I FSK 1367/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 437/10 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. A. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 437/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję za okres od maja do listopada 2004 r., natomiast za grudzień 2004 r. oddalił skargę. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 marca 2009 r., określającą K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do grudnia 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "R." sp. z o.o., potwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", regulujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia nie doszło, bowiem w dniu 23 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za okresy należące do przedmiotu rozpoznawanej sprawy (postanowienie Rks 31/09) w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez FH J. S. i "R." sp. z o.o. Tym samym, w ocenie organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., jak również dokonał wykładni przepisów prawa regulujących kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w jego ocenie potwierdzało prawidłowość wydanego orzeczenia. W złożonej skardze strona podniosła szereg zarzutów skierowanych przeciwko dokonanym ustaleniom faktycznym, które dały podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia fikcyjne. Zakwestionowała również wykładnię oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy częściowego uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest ona zasadna, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd podkreślił, że błędne było stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia. Zdaniem Sądu przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczył wyłącznie podatku naliczonego, które to pojęcie nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Op. Odliczenie podatku jest, w ocenie Sądu prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 6 pkt 1 Op nie miał w sprawie zastosowania. Sąd podkreślił, że do stanu faktycznego sprawy odnosiła się uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995), w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynikało jednoznacznie, że tezę tę należało odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia 10 lutego 2010 r. dotycząca odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do listopada 2004 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia. Sąd podtrzymał natomiast stanowisko organów podatkowych, w kwestii podatku naliczonego za grudzień 2004 r., który to okres rozliczeniowy nie był objęty przedawnieniem. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej okresu od maja do listopada 2004 r., w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: - na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op polegającą na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2004 r. z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z tym, iż bieg tego terminu nie został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez określone podmioty – bowiem podejrzenie popełnienia przestępstwa w takim zakresie nie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, lecz wyłącznie z zawyżeniem podatku naliczonego; - na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Ppsa w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Op przez bezpodstawne uchylenie decyzji w zaskarżonej części, wskutek błędnego uznania, że decyzja ta w uchylonej części została wydana po upływie okresu przedawnienia, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 Ppsa. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op zachodzi nie tylko w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z literalnie wyrażonym (skonkretyzowanym) wskazaniem niewykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, ale również jeżeli niewykonanie zobowiązania jest możliwym prawnie następstwem podejrzenia sformułowanego w dokumencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu takim prawnie możliwym następstwem jest zawyżenie kwot podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia 27 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 Ppsa do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na zapytanie prawne zadane przez tut. Sąd w sprawie I FSK 525/10. Ów wniosek Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. Pismem z dnia 2 maja 2012 r. organ odwoławczy przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Organ podał, że w dniu 18 grudnia 2009 r., w związku z ciążącymi na skarżącym należnościami, został złożony wniosek o wpis hipoteki przymusowej, co z kolei wykluczyło możliwość przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W załączeniu organ przedstawił m. in. wniosek o wpis w księdze wieczystej, zawiadomienie sądu rejonowego o dokonaniu wpisu. Postanowieniem z dnia 12 września 2012 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i art. 193 Ppsa tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Z kolei organ odwoławczy złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego odpis postanowienia z dnia 19 października 2012 r., w którym wznowił postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004 r., z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Na rozprawie pełnomocnik organu – z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 – wycofał zarzut ujęty w pkt 1 skargi kasacyjnej ograniczając ją do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 70 § 1 Op z uwagi na zabezpieczenie poprzez ustanowienie hipoteki. Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł natomiast o niedopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 2 maja 2012 r., gdyż ustalanie stanu faktycznego w postępowaniu przed NSA jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stosownie do art. 184 Ppsa zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, które stało się podstawą cofnięcia zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Op. Abstrahując zatem od motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji kwestionując prawidłowość zastosowania w tej sprawie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Op, skoro podatnik w niniejszej sprawie o wszczęciu w dniu 23 grudnia 2009 r. postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odnośnie przedmiotowych okresów rozliczeniowych, nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli do dnia 31 grudnia 2009. r. – z tym dniem należałoby stwierdzić przedawnienie rozliczeń VAT za te okresy. W sytuacji gdy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), stwierdzono, że przepis art. 70 § 1 Op ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oznacza to, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje jednak również pozostałe ww. formy swoiste dla rozliczenia VAT. Warto dodać, że pogląd ten ma również pełne zastosowanie do analogicznych rozliczeń podatku VAT, uregulowanych w ustawie obowiązującej w spornych okresach rozliczeniowych, tj. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w zw. z art. 70 § 1 Op, gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności podnoszonych przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach, po odpadnięciu jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 1 Op, brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia przerwania lub zawieszenia biegu terminów przedawnienia rozliczeń z tytułu VAT za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe. Podniesione w piśmie z dnia 2 maja 2012 r. okoliczności wskazujące na podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne, które miałyby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mogły być uwzględnione na tym etapie rozpoznania sprawy, ponieważ pozostają one poza materiałem akt sprawy, w oparciu o które sąd wydaje wyrok – zgodnie z art. 133 § 1 Ppsa. Ponadto odnośnie tych okoliczności stronie należy – przed wydaniem decyzji – umożliwić wypowiedzenie się, stosownie do art. 123 § 1 Op. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Ppsa, orzekł jak w sentencji.