I SA/Łd 437/10

Dnia 7 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 roku sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części, za okresy od maja do listopada 2004 roku; 2. w pozostałej części, w odniesieniu do grudnia 2004 roku, oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1706 (tysiąc siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 437/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z [...] r., nr [...], określającą K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do grudnia 2004 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji uznał, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę A. sp. z o.o., potwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem organu niniejszym przypadku do przedawnienia nie doszło ponieważ w dniu 23 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za okresy należące do przedmiotu rozpoznawanej sprawy (postanowienie [...]) w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez B. i A. sp. z o.o. Tym samym w analizowanej sprawie zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu materiał dowodowy sprawy wskazuje, że zakwestionowane transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, co jednak nie wyklucza faktu, że strona nabywała produkty ropopochodne, inne jednak niż olej napędowy, za które dokonała zapłaty. Jednak dostawcą tych towarów nie była firma A.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie daje prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał na zeznania K. A. z [...] r., z których wynika m. in., że główną przyczyną współpracy z firmą A. była niższa cena oleju napędowego. Podatnik nie miał zastrzeżeń do jakości paliwa, według niego sporne faktury dokumentują faktyczną sprzedaż, zaś przedmiotem transakcji był ON, na co wskazywała barwa paliwa. Paliwo było tankowane przez pracowników A. K., podatnik odbierał faktury od jednego z nich i na jego ręce przekazywał należności. Zdaniem organu okoliczności te dowodzą, że strona powinna powziąć wątpliwości co do podmiotu faktycznie sprzedającego paliwo. W ocenie organu K. A. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji spółki A.. Sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych fakturach VAT. W dniu 29 maja 2008 r. został przesłuchany w charakterze świadka pracownik zatrudniony w firmie K. A. – G. Sz.. Zeznał on, że nie zna firm B. i A. sp. z o.o. Potwierdził, że będąc kierowcą w firmie K. A. tankował paliwo bezpośrednio do baku samochodu na stacji w M.. Za olej nie płacił, po zatankowaniu otrzymywał dowód WZ. Nie zwracał uwagi na kolor paliwa, ponieważ było ono wlewane bezpośrednio do zbiorników samochodu. Jednocześnie podał, że olej ten nie miał koloru czerwonego. W aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarża A. K., M. B., K. K., G. M., J. Sz., K. Ch., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych (m.in.) przez B., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy. Dotychczas zapadły w tej sprawie 3 wyroki skazujące wobec: B. M. i B. K. (wyrok z [...] r., [...]), H. L., K. Ch. (wyrok z [...] r., [...]) i S. D. (wyrok z [...] r., [...]). Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. - Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. Sz., M. B.i G. M. wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Akta sprawy obejmują również wyroki Sądu Rejonowego w W. Ś.: z [...] r., II K 421/07, skazujący H. L. oraz z [...] r., [...], skazujący J. W.. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. wydane dla sp. z o.o. A. w zakresie podatku od towarów i usług (m.in.) za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W decyzjach tych organ pierwszej instancji zakwestionował prawo tej firmy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii Naczelnika spółka A. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Innego rodzaju towarem (olejem grzewczym), faktycznie dysponował A. K.. Natomiast A. sp, z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Przesłuchany w dniu 29 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. B. (prezes jednoosobowego zarządu A. sp. z o.o.) zeznał, że "ja tak naprawdę nie zajmowałem się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane mojej firmie, K. Ch. na moje polecenie oddawała M. i K.. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K.. Mój zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla mnie oleju napędowego i z faktur wystawionych przeze mnie dla odbiorcy tego oleju". Przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Zdaniem tego świadka spółka A. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. i wykorzystał ją do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D.. która była główną księgowa w firmie A. sp. z o.o. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że "paliwem zajmował się A. K.. Spółki A. i B. z tego co zauważyłam obracały tylko dokumentami (...)". Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. [...] S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Organ podkreślił, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się także sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W.. 10 lipca 2007 r. opisał sposób kupowania oleju opałowego w sp. z o.o. C. oraz rolę firmy A., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Organ odwołał się również do zeznań G. M.. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 27 marca 2006 r., który wskazywał na handel olejem opałowym ciężkim jako olejem napędowym również przez firmę A.. Podsumowując, w ocenie organu K. A. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko olej opałowy ciężki (Tiksotropic), a poza tym sprzedawcą nie była spółka A.. W tej sytuacji okoliczność, że spółka A. była zarejestrowanym podatnikiem VAT nie uprawnia strony do obniżenia podatku należnego, gdyż sporne faktury nie potwierdzają faktycznych czynności. Zdaniem organu przy zawieraniu transakcji z FH B. i z A. sp. z o.o., podatnik nie dołożył szczególnej przezorności, na co wskazują poniższe okoliczności: - brak bezpośredniego kontaktu z tymi firmami - wystawcami spornych faktur, - regulowanie należności gotówką do rąk innych osób niż właściciele firm, - odbiór faktur od osób niezwiązanych z podmiotami figurującymi na fakturach jako ich wystawcy, - niższa cena za olej napędowy od cen obowiązujących na rynku, - brak zainteresowania nabywcy źródłem pochodzenia paliwa. Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ stwierdził, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy będącego podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednak aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, której nie ma w rozpoznawanej sprawie. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem (dostawa paliwa). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS, który w wyroku z 13 grudnia 1989 r. sprawa C - 342/87 stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z 19 września 2000r. - sprawa C-454/98 (pkt 53), z 6 listopada 2003 r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 (pkt 50) i z 15 marca 2007 r. - sprawa C-35/05 (pkt 23). Organ wskazał na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, z którego wynika, że ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r. mogą zostać zachowane. Potwierdza to również art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Takim ograniczeniem była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Identyczne ograniczenie zawiera § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia obowiązującego od 1 maja 2004 r. Organ wskazał również na art. 22 ust. 8 VI dyrektywy, zezwalający państwom członkowskim nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika K. A., który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i pominięcie dowodu w postaci księgi podatkowej - ewidencji zakupów VAT, objętej domniemaniem prawdziwości, 2) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niezawiadomienie podatnika o odmowie uznania za dowód ewidencji zakupów VAT, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak wymaganego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, obejmującego przedstawienie ustalonego przez organ podatkowy przebiegu wydarzeń (tj. faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności) i jego należytej oceny z punktu widzenia norm prawa materialnego, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, pominięcie szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu szeregu faktów za udowodnione, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, 6) art. 169 Kodeksu cywilnego dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika, 7) art. 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: a) protokołu przesłuchania M. B. w dniu 1 września 2009 i przez Inspektora Kontroli Skarbowej na okoliczność zasad i przebiegu obrotu paliwami przez spółkę A. na stacji paliw w M. oraz źródeł pochodzenia sprzedawanego tam oleju napędowego, b) pisemnego oświadczenia A. K. złożonego przed radcą prawnym K. B. w dniu 24 października 2009 r., na okoliczność odwołania wszystkich zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez J. Sz., jako wymuszonych, c) pisemnego oświadczenia M. B. złożonego przed radcą prawnym K. B. w dniu 3 września 2009 r., na okoliczność prowadzenia przez spółkę A. rzeczywistej działalności gospodarczej. W bardzo obszernym uzasadnieniu podniesiono m. in., że ewidencje, do których prowadzenia zobowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług należą do kategorii "ksiąg podatkowych". Tymczasem ani w decyzji, ani w protokole kontroli organy nie odmówiły uznania ewidencji za dowód z uwagi na jej nierzetelność. Skarżący zarzucił, że wiele dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie jest powoływana w decyzjach, bądź powoływana w szczątkowych fragmentach wyjętych z kontekstu, gdyż pozostała cześć nie pasuje do wizji organów. Dotyczy to np. przesłuchań świadków przeprowadzonych w 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W.: A. K., M. B., D. G., którzy ewidentnie potwierdzają stan rzeczy sprzeczny z ustaleniami organów. Zdaniem skarżącego decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera nawet oceny nakreślonego stanu faktycznego z punktu widzenia zastosowanej normy - art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia. Wadliwości tych nie usunęła również decyzja organu odwoławczego. Ustalony stan faktyczny dotyczy przede wszystkim kulisów przestępczego procederu uprawianego przez dostawców paliwa, co nie jest istotne dla oceny odpowiedzialności podatkowej podatnika. Organ powinien zbadać szerzej kwestię źródeł zaopatrzenia spółki A. w paliwo i przepływów pieniężno-towarowych pomiędzy tą spółką a A. K.. Zdaniem skarżącego organ powinien przesłuchać A. K. i M. B. w obecności strony, co może doprowadzić do potwierdzenia, że A. handlował w części paliwem legalnym. Ponadto fakt niemożności przeprowadzenia czynności kontrolnych nie stanowi przesłanki do uznania, że dana firma nie istniała i że nie dokonała żadnej operacji gospodarczej na rzecz spółki A.. Nie wyklucza potencjalnej legalności przynajmniej części transakcji ustalenie, że deklarowane obroty tych firm były mniejsze niż zakupy. Zdaniem skarżącego organ świadomie dokonał wyboru zeznań, które uzasadniały jego wersję, uniemożliwiając podatnikowi bezpośredni dostęp do świadków. Rażącym błędem organów było opieranie rozstrzygnięcia na dokumentach, których treść w znacznej części została zakryta. Dotyczy to protokołów przesłuchań świadków: J. Sz. i M. B., dokonanych w 2006 r. przez Zarząd KGP CBS i ł. Prokuraturę. Jako dowód powołuje się wybrane (nie wiadomo przez kogo i z jakich przyczyn) fragmenty wypowiedzi świadków, w których przesłuchaniu podatnik nie miał możliwości uczestniczyć. Skarżący podniósł, że akt oskarżenia nie dowodzi istnienia zdarzeń, ani nie przesądza o odpowiedzialności osób oskarżonych, których chroni zasada domniemania niewinności. Poza tym według informacji podatnika, zeznania M. B., J. Sz., jak również A. K. zostały zmienione na późniejszym etapie postępowania karnego. Podatnik stoi na stanowisku, że jedynie przeprowadzenie przesłuchań świadków w ramach niniejszego postępowania stworzy możliwość ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego organy nie udowodniły, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji sprzedaży był olej opałowy, a nie olej napędowy. Zeznania D. G., czy A. K. potwierdzają, że pojazdy były tankowane olejem napędowym. Stacja paliw w M. funkcjonowała od lat i jej działalność nie budziła niczyich wątpliwości. Podejmując współpracę podatnik zweryfikował legalność działania spółki A. uzyskując potwierdzenie w Urzędzie Skarbowym w Z. W.. Również od innych osób tankujących na stacji w M. podatnik uzyskał informacje, że spółka otrzymuje paliwo od rafinerii D. w zamian za dostarczony do niej alkohol. Właściciele firmy E. zarządzający stacją paliw w M. zapewniali podatnika, że spółka ta jest dystrybutorem i przedstawicielem handlowym spółki A.. Cena paliwa nie odbiegała znacząco od ceny oferowanej na innych stacjach i nie wzbudzała podejrzeń co do pochodzenia paliwa. Wszystko to świadczy, że podatnik nie miał świadomości co do możliwego nielegalnego pochodzenia kupowanego paliwa, co do jego właściwości (jeżeli faktycznie był mu sprzedawany olej opałowy), a także co do charakteru ewentualnych rozliczeń pomiędzy spółką A. a A. K.. Brak jest również dowodów, że paliwo sprzedawane podatnikowi stanowiło olej opałowy. W ocenie podatnika okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały mu możliwości przewidywania, że może stanowić podmiot oszustwa. Stosownie do art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W ocenie skarżącego w omawianych przypadkach doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży z osobą nieuprawnioną, o czym przesądza dobra wiara nabywcy (podatnika). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżący stwierdził, że możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także z art. 2 ust. 2 i art.17 ust. 2 VI Dyrektywy. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do kwestii ostateczności decyzji wydanych w stosunku do spółki A., nie potwierdził również, czy na rzecz tego podatnika nastąpił zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga w znacznej części zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu pierwszej instancji określa skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od maja do grudnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanie zaskarżonej decyzji w 2010 r., a więc po upływie 5 lat (za okresy od maja do listopada 2004 r.) było dopuszczalne, ponieważ w dniu 23 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za okresy należące do przedmiotu rozpoznawanej sprawy (postanowienie [...]) w ten sposób, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupów VAT zawyżono kwoty podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez FH B. i A. sp. z o.o. Tym samym w analizowanej sprawie znalazła zastosowanie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stanowisko organu odwoławczego jest błędne. Przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). Wprawdzie wyrok ten dotyczył ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak istota podatku naliczonego pozostała analogiczna również pod rządem obecnej ustawy o VAT. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. Do stanu faktycznego sprawy odnosi się natomiast uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. dotycząca odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do listopada 2004 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia. Sytuacja taka nie dotyczy jednak podatku naliczonego za grudzień 2004 r. Poniższe rozważania dotyczą wyłącznie tego okresu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. wydane dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w których organ ten orzekł o braku obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotowych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Jak wynika z odpowiedzi na skargę decyzje te stały się ostateczne wskutek stwierdzenia niedopuszczalności odwołań wniesionych przez stronę. Podczas rozprawy przed WSA w Ł. w dniu 7 lipca 2010 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że informacja na ten temat została zawarta dopiero w odpowiedzi na skargę, gdyż decyzje te stały się ostateczne po wydaniu decyzji zaskarżonej. W ocenie Sądu okoliczność ta nie zmienia istoty rozpoznawanej sprawy, skoro decyzje wymiarowe stwierdzające brak obowiązku podatkowego u sprzedawcy były w obrocie prawnym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, zaś późniejsze ich ustatecznienie fakt ten jeszcze umacnia. Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast ustalanie, czy organ właściwy dla kontrahenta skarżącego zwrócił podatek nienależnie odprowadzony, jest obojętne dla wyniku rozpoznawanej sprawy, bowiem dotyczy wyłącznie rozliczeń podatkowych tamtego podmiotu. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2004 r. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Należy stwierdzić ponadto, że w rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania świadków przeprowadzone w innych postępowaniach, a także wyroki skazujące osoby biorące udział w zakwestionowanych czynnościach. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Wprawdzie po zakończeniu kontroli podatkowej strona zgłosiła swoje żądania w tej kwestii w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, nie ponowiła ich jednak w toku postępowania podatkowego po otrzymaniu stanowiska organu, w szczególności nie zgłosiła takiego wniosku w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie doszło tu do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że akt oskarżenia nie jest dowodem, a jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Walor dowodu posiadają jednak zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego, które mogą być wykorzystane w ramach postępowania podatkowego, mimo braku wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Skarżący podnosi, że okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały mu możliwości przewidywania, iż może stanowić podmiot oszustwa. Stanowiska tego nie potwierdza jednak Dyrektor Izby Skarbowej. Na 8 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić uwagę skarżącego, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzi tego w szczególności niższa cena paliwa od obowiązujących na danym rynku. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 185/09, LEX nr 549538, zgodnie z którym brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, przez co należy uznać, że zarzucane naruszenie art. 193 nie miało wpływu na wynik sprawy. Podsumowując w odniesieniu do rozstrzygnięcia za grudzień 2004 r. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa, podaje również fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mieści się przez to w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz kolejnych przedłożonych na rozprawie w dniu [...] r. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślano, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Ta linia orzecznicza jest kontynuowana również pod rządem P.p.s.a. Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130 "Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu, np. gdy przedmiotem dowodu będzie okoliczność, czy podpis osoby, która podpisała decyzję jest podpisem osoby do tego upoważnionej. Podobnej wykładni tego przepisu dokonał NSA w wyroku z 6 października 2005 r., II GSK 164/05, (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45) i w wyroku z 3 marca 2006 r., I OSK 544/05, LEX nr 198149. W rozpoznawanym przypadku dokumenty załączone do skargi mają na celu kontynuowanie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, dla ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie nadmiernie przedłużyłoby postępowania sądowe. Dla właściwej oceny mocy dowodowej tych dokumentów strona powinna była je złożyć do akt podatkowych w toku postępowania przed organem. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152, 200, 206 oraz art. 151 P.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. S.C.