III SA/Wr 209/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu za nieuzasadniony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W , zaskarżonym postanowieniem – działając na podstawie art.138 § 1 pkt 1 i art.144 kodeksu postępowania administracyjnego (powoływanego dalej skrótowo jako "k.p.a.") oraz art. 17, art. 18, art. 33 pkt 10 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – w dalszych wywodach "u.p.e.a.") – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez T W na postanowienie N U S w N R z dnia [...] r. (Nr ...w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. (Nr [...] , obejmujący odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: [..] [... ] [...] utrzymał w mocy zażalone postanowienie. W uzasadnieniu organ wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadząc egzekucję administracyjną na mocy wymienionego tytułu, dokonał w dniu [...] r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę strony w G B S w R . Odpis tytułu wykonawczego doręczono Zobowiązanej w dniu [...] r., natomiast zawiadomienie o zajęciu – w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. T W (dalej "skarżąca") wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przywołując art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów przewidzianych w art. 27 tej samej ustawy, ponieważ nie zawiera on elementu wymienionego w art. 27 § 1 pkt 2, tzn. wskazania pracodawcy zobowiązanego i jego adresu. Ponadto, przy określaniu wysokości odsetek pominięto – w ocenie zainteresowanej – zasadę wyrażoną w art. 27a § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym odsetki z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej i kosztów egzekucyjnych wykazuje się po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wymienionym na wstępie postanowieniem, uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. Rozpatrując zaś złożone przez skarżącą zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wierzyciel, w momencie wystawiania tytułu wykonawczego, tj. w dniu [...] r., nie dysponował wiedzą w tym zakresie. Faktu tego nie można bowiem skutecznie wywodzić jedynie z informacji[...] , którą – w myśl art. 39 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) – pracodawca ma obowiązek złożyć w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym. Dokument ten zawiera wprawdzie dane o wysokości uzyskanych dochodów oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a tym samym i o miejscu zatrudnienia, niemniej jednak wyłącznie za dany, zamknięty okres, w tym przypadku za rok [...] co w żadnym razie nie przekłada się na okresy następne. Jak wynika z akt sprawy, informację o aktualnym miejscu zatrudnienia organ egzekucyjny uzyskał dopiero w dniu [...] r., podczas spisywania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej. Organ drugiej instancji uznał także za bezzasadny zarzut nieprawidłowego określenia wysokości odsetek, wskazując, że w myśl art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną egzekwowanych należności stanowi – wydana w trybie ostatnio powołanego przepisu – decyzja N U S w N R z dnia [...] r. ([...] określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku [...] , wyliczonych przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Jak dalej wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek musi być określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, w tym przypadku – z wymienionej dopiero co decyzji, bowiem jakiekolwiek naruszenie w tym zakresie stanowiłoby podstawę do wniesienia zarzutu w spra-wie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o art. 33 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. W tej sytuacji – zdaniem organu – nie znajduje zatem zastosowania przepis art.27a § 2 u.p.e.a. Ponadto, w przedmiotowej sprawie odsetki naliczone są za okres zamknięty (do [..] r.) i nie ma zastosowania zasada, o której mowa w odpowiednim wierszu tytułu wykonawczego, tj. naliczenia odsetek do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wywiodła skargę, do tutejszego Sądu, domagając się uchylenia postanowień obu instancji (o których byłą mowa), zarzucając naruszenie art. 27 § 1 pkt 3, art. 27a § 1, art. 27a § 2 u.p.e.a. oraz art. 120, art.121 i art.122 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3, art. 53a w powiązaniu z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie skargi podniesiono, z obszerną argumentacją i powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że stanowiąca podstawę prawną egzekwowanych należności decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N R z dnia [...] r. (o wskazanym wcześniej numerze), określająca wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r., nie mogła zostać wydana z uwagi na upływ okresu przedawnienia w dniu [...] r., a zatem nie powinna była być w ogóle wprowadzona do obrotu prawnego. Tymczasem środek egzekucyjny –zajęcie wynagrodzenia – miało miejsce w dniu [...] r., a więc niemal rok po upływie terminu przedawnienia. Następnie zarzucono, że tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego musi zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. Brak któregokolwiek z nich powoduje wadliwość tego tytułu stanowiącą podstawę wniesienia zarzutu. Na podstawie art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tytuł powinien zawierać wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację. Przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera zaś tego elementu. Nie określono w nim pracodawcy skarżącej i jego adresu, mimo że – według twierdzeń strony – jest w posiadaniu takiej informacji. Wierzycielem w przedmiotowej sprawie jest N U S w N R. Organ ten jest właściwym dla zainteresowanej organem podatkowym w zakresie składania rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od [...] r. Naczelnik otrzymuje informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy ([...] ), w których wskazywano dokładne dane wymagane do ujawnienia w tytule wykonawczym, o których wcześniej już wspomniano ([...] składane były w roku[...][...]). Na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać – w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości. W tytule wykonawczym stanowiącym podstawę zarzutów nieprawidłowo została natomiast określona wysokość odsetek (w poz. 47 i poz. 57 tego tytułu). W tym zakresie w skardze wskazano, że według treści art. 27a § 1 u.p.e.a. w tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Przepis § 1 stosuje się również do odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej i kosztów egzekucyjnych (art. 27a § 2 tej ustawy). Zaokrąglenie – zgodnie z 27a § 3 – następuje w ten sposób, że kwoty wynoszące: 1. mniej niż 5 groszy pomija się; 2. 5 i więcej groszy podwyższa się do pełnych dziesiątek groszy. Tymczasem w tytule wykonawczym podano kwoty odsetek w wysokościach po zaokrągleniu do pełnych złotych, co stanowi naruszenie cytowanego art. 27a, a w konsekwencji – z uwagi na nieprawidłowe wskazanie wysokości egzekwowanej należności pieniężnej (w tym przypadku, w zakresie odsetek) – stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.pe.a., będące podstawą do wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 10) tej ustawy. W przeświadczeniu skarżącej, uregulowania te stanowią lex specialis w stosunku do dyspozycji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, twierdząc dodatkowo, że w myśl art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, na podstawie art. 33 ustawy, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Jest to termin zawity, przekroczenie którego skutkuje pozostawieniem zarzutów bez rozpatrzenia. Pouczenie o tym zostało zawarte w tytule wykonawczym. Jak wynika z akt sprawy, zobowiązana wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wyłącznie na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – a więc dotyczący niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 27 tej ustawy. Dlatego też, na obecnym etapie postępowania nie może skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i oczekiwać merytorycznego ustosunkowania się w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie lub na które służy zażalenie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdego rozstrzygnięcia wykazującego co najmniej jedno z uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego, wymienionych taksatywnie w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie jest obarczone żadną z takich wad. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Rozpoznając skargę Sąd podzielił stanowisko i argumentację organu drugiej instancji, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (jak w niniejszej sprawie), przystępuje on z urzędu do egzekucji, na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis (z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego) oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Z cytowanych uregulowań prawnych wywieść należy, że zarzuty, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 u.p.e.a. związane są z etapem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i doręczenia tytułu wykonawczego, co wynika bezpośrednio z treści tego ostatniego przepisu, precyzującego okoliczności mogące stanowić podstawę wniesionych zarzutów, a także z określenia momentu, w którym zobowiązany pouczony zostaje o prawie złożenia zarzutów, co ma miejsce w dacie doręczania tytułu wykonawczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., I SA/Kr 1675/06, LEX Nr 500984). Wobec tego, jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego, ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/GI 444/07, LEX Nr 521760). Z akt niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, że zarzut przedawnienia został podniesiony po raz pierwszy w dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzut przedawnienia obowiązku sformułowany dopiero w skardze jest zatem spóźniony i nie może odnieść żadnego skutku przy badaniu legalności przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia, wydanego w trybie art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 i 34 u.p.e.a. Nie oznacza to bynajmniej, że zobowiązany jest pozbawiony możliwości ingerowania w ogóle w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a., w tym także dotyczące przedawnienia obowiązku. Na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. może bowiem złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a na podstawie art. 59 § 4 tej samej ustawy może żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, że artykuł 59 u.p.e.a. nie zakreśla terminu do żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe żądanie zobowiązany może więc zgłosić na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Niezasadny jest także zarzut rzekomego niedochowania wymogu przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z powodu braku oznaczenia w tytule wykonawczym danych tyczących pracodawcy skarżącej. Należy zauważyć, że jest wymóg ustanowiony warunkowo. Obowiązuje tylko wówczas, "jeżeli wierzyciel posiada taką informację". Wbrew odmiennemu przekonaniu wyrażonemu w skardze nie można zaś przyjąć, że wierzyciel dysponował – w dniu wystawienia tytułu wykonawczego – informacją co do pracodawcy zobowiązanej. Skarżąca nie wykazała by wiedzę w tej materii organ posiadał w dacie wystawiania tytułu wykonawczego. W analizowanym przepisie chodzi o informację pewną, aktualną, a nie o domniemanie wywodzone na podstawie dokumentów dotyczących stanu sprzed około roku i to nie mających na celu poświadczenia zatrudnienia, a jedynie wysokości uzyskiwanych dochodów. Sąd nie podzielił także zapatrywania strony skarżącej co do naruszenia art. 27a § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10, poprzez podanie w tytule wykonawczym wysokości należności (przypadających w tej sprawie w postaci odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek) bez zachowania zasad zaokrąglania kwot należności. Z jasnego bowiem brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wyłącznie niespełnienie wymogów wymienionych w art. 27. Godzi się zatem podkreślić, że zasady zaokrąglania należności pieniężnych nie zostały ujęte w art. 27 u.p.e.a., lecz w art. 27a tej ustawy. Brak zaokrąglenia, czy też przyjęcie innej zasady zaokrąglenia, może więc potencjalnie oznaczać tylko to, że organ nie wypełnił właściwie dyspozycji przepisu art. 27a u.p.e.a., co nie stanowi jednak naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Nie niweczy zatem skuteczności tytułu wykonawczego. Zaokrąglanie należności pieniężnych ma charakter wyłącznie techniczny, stosowany dla uproszczenia i nie wywiera wpływu na treść obowiązku. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.