III SA/Wa 361/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz H. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Prezydent m. W. decyzją z [...] kwietnia 2009 roku wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (zwanej dalej o.p.) art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.), Uchwały Nr LXIL/176512005 Rady m. W. z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2005 r. Nr 262, poz. 8554) określił Spółce H. Sp. z o.o. (Skarżąca) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości położonej na terenie m. W. Dzielnicy T., przy ul. K. , dz. Ew. nr [...] z obrębu [...] za 2006 rok w wysokości 525.017,00 złotych. Jak wynika z uzasadnienia tejże decyzji wydana została ona w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca zadeklarowała podstawę do opodatkowania budynków i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24.274 m2. Z przedłożonego w toku kontroli podatkowej projektu budowlanego zamiennego opracowanego w grudniu 1999 roku wynika, że powierzchnia użytkowa, po odjęciu powierzchni klatek schodowych wynosi 24.372,79 m2. Z dokumentacji tej wynika, że nie ujęto w projekcie budowlanym zamiennym szybów dźwigowych. W zestawieniu powierzchni użytkowej ujętej w projekcie budowlanym zamiennym pod poz. [...], zostało ujęte pomieszczenie "klatka schodowa + hali" o powierzchni użytkowej 25,15 m Zgodnie z oświadczeniem osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanej spółki ww. powierzchnia, tj. 25,15 m po dokonaniu obmiaru, obejmuje tylko i wyłącznie powierzchnię hallu — w powierzchni tej nie zawiera się powierzchnia klatki schodowej. W odpowiedzi na zapytania kontrolujących osoby upoważnione do reprezentowania kontrolowanej spółki poinformowały m.in. że: - w trakcie budowy nie nastąpiły odstępstwa związane ze zmianami w powierzchni użytkowej od projektu budowlanego budynku magazynowego z zapleczem socjalno- biurowym, położonego w W. przy ul. K., na działce numer [...] z obrębu [...], przedłożonego kontrolującym, - nie było żadnych prac związanych z nadbudową i rozbudową istniejących budynków, a dokonywane przebudowy nie wpływają na zmianę powierzchni użytkowej. Organ podatkowy na podstawie zebranej dokumentacji w sprawie stwierdził, że w zakresie podatku od nieruchomości na 2006 r. odnośnie posiadanych budynków Skarżąca powinna deklarować podstawę do opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 24.460,79 m (budynek magazynowy z zapleczem socjalno-biurowym tzw. centrum logistyczne 24.372,79 m oraz budynek T. 88 m). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że przedłożona przez podmiot kontrolowany "Inwentaryzacja architektoniczna i bilans powierzchni użytkowej" obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości wykonana przez mgr inż. arch. K. I., numer uprawnień budowlanych [...] określa stan własności obiektów na dzień [...] kwietnia 2008 r. Według ww. Inwentaryzacji powierzchnia użytkowa budynku magazynowego wynosi 24.036,93 m a powierzchnia użytkowa budynku T. wynosi 87,00 m Organ zaznaczył, że kontrolowany w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r. oświadczył, że w budynku magazynowym z zapleczem socjalno-biurowym były dokonywane przebudowy, które nie wpływają na zmianę powierzchni użytkowej. Organ podatkowy wskazał, że nie był w stanie stwierdzić jakie prace były prowadzone, w jakim zakresie i w jakim terminie, gdyż pomimo wezwania kontrolujących z dnia [...] marca 2008 r. do przedłożenia dokumentacji w tej sprawie, nie zostały przedłożone przez podatnika żadne dokumenty potwierdzające przedmiotowe zmiany. Należy podkreślić, że dokonywane zmiany chociażby przez budowę dodatkowych ścianek działowych powodują zmianę (zmniejszenie) powierzchni użytkowej. W związku z powyższym nie można było stwierdzić, kiedy i w jakim zakresie były dokonywane zmiany, zatem organ podatkowy ustalając powierzchnię do opodatkowania oparł się na danych wynikających z przedłożonego projektu budowlanego zamiennego. W konsekwencji organ uznał, że zarówno powstanie jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego winno nastąpić na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Wobec powyższego stan faktyczny w sprawie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania powierzchni budynków, a tym samym określenia zobowiązania podatkowego na 2006 r. wynika z projektu budowlanego zamiennego architektura z grudnia 1999 r. Natomiast stan faktyczny wynikający z "Inwentaryzacji architektonicznej i bilansu powierzchni użytkowej" przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. może dotyczyć ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania powierzchni budynków od maja 2008 r. Podsumowując tę część rozważań organ wskazał, że Skarżąca. w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. z dnia [...] stycznia 2006 r., zaniżyła podstawę opodatkowania powierzchni budynków o 186,79 m Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca jako właściciel budynku magazynowego z zapleczem socjalno biurowym o powierzchni użytkowej 24.372,79 m oraz w świetle zapisów Uchwały Rady m. W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r., powinna deklarować na 2006 r. podstawę opodatkowania ze stawką podatku 18,43 zł od 1 m powierzchni użytkowej ww. budynku, a nie 17,3 1 zł za m2. Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. z dnia [...] stycznia 2006 r., deklarowała podstawę do opodatkowania budowli o wartości 2.774.175,78 zł. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że w zakresie opodatkowania posiadanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżąca wywiązała się z obowiązków wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, zgodnie z którym dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli winna zostać zastosowana ich wartość rynkowa wynikająca z ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia [...] stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tylko w przypadku, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że Skarżąca posiada budowle w ewidencji środków trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, organ uznał, że brak jest podstaw dla przyjęcia wartości rynkowej dla celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Organ nie podzielił również wyrażonego w piśmie z [...] października 2008 roku oraz w oświadczeniu z [...] listopada 2008 roku stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączyć należy drogi stanowiące własność jej własność. Nie podzielając tego stanowiska organ wskazał, że plac manewrowy znajdujący się na nieruchomości Skarżącej winien być uznany za urządzenie budowlane, tj urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał również, że wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, co oznacza, że ustalając charakter gruntu na potrzeby opodatkowania należy mieć na względnie klasyfikację z ewidencji gruntów a nie to co się na gruncie znajduje. Skoro Skarżąca nie dokonała zmiany w ewidencji gruntów, w której nieruchomość Skarżącej jest oznaczona symbolem Bi jako inne tereny zabudowane, organ jest związany taką a nie inną klasyfikacją gruntu. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w następujących częściach: - w której organ podatkowy nieprawidłowo określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wyniku przyjęcia zawyżonej powierzchni użytkowej, - w której organ podatkowy nieprawidłowo określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na skutek odmowy przyjęcia, jako podstawy opodatkowania budowli, ich wartości rynkowej, - w której organ podatkowy nieprawidłowo określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli dróg wraz z placem manewrowym, podczas gdy obiekty te były w 2006 wyłączone z opodatkowania, i orzeczenie co do istoty sprawy, polegające na określeniu stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na podstawie faktycznej powierzchni użytkowej budynków, wykazanej przez stronę skarżącą oraz w oparciu o wartość rynkową budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wraz z placem manewrowym, ewentualnie uchylenie wyżej wymienionej decyzji we wskazanych częściach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez Organ I instancji w trybie art. 226 ust. 1 o.p. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezgodnie ze stanem rzeczywistym, - art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę przyjęcia, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna być wartość rynkowa tych budowli, - art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych samych obiektów; raz —jako budynków i drugi raz —jako budowli, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie opodatkowanie budowli dróg wraz z placem manewrowym, znajdujących się na nieruchomości strony skarżącej, - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005, Nr 240, poz. 2027), przez błędną wykładnię, czego skutkiem było niezasadne zastosowanie wskazanego przepisu, jak również naruszenie przepisów postępowania, tj.: - zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 o.p., poprzez odmowę przyjęcia, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków strony skarżącej związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest ich faktyczna powierzchnia użytkowa oraz niepodjęcie działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości powstałych w tym zakresie, szczególnie nieposłużenie się możliwością przeprowadzenia dowodów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób niezgodny z rzeczywistą wartością rynkową poszczególnych obiektów oraz nieustalenie istnienia budowli dróg na nieruchomości strony skarżącej, - zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym szczególnie dokumentu "Inwentaryzacja architektoniczna i bilans powierzchni użytkowej" obiektów stanowiących własność strony skarżącej, sporządzonej przez mgr inż. arch. K. I. oraz odmowę mocy dowodowej temu dokumentowi w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynków strony skarżącej w roku 2006. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że organ podatkowy obowiązany był ustalić rzeczywistą, faktyczną wielkość powierzchni użytkowej budynków strony Skarżącej, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji nie wywiązał się z tej powinności. Organ podatkowy I instancji przyznał, że w projekcie budowlanym zamiennym architektura z grudnia 1999 r., opracowanym przez Przedsiębiorstwo [...] "D." Sp. z o.o., nie ujęto powierzchni szybów dźwigowych. Wątpliwości wzbudziła także powierzchnia pomieszczenia "klatka schodowa + hali", ujętego pod pozycją [...] w projekcie budowlanym zamiennym. Organ podatkowy I instancji uznał, iż powierzchnia pod tą pozycją to wyłącznie powierzchnia hallu i nie zawiera ona powierzchni klatki schodowej. Kwestie te mają decydujące znaczenie, albowiem zgodnie z definicją powierzchni użytkowej z art. 1 a ust. I pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych nie są wliczane do powierzchni użytkowej budynku. Zatem, rozstrzyganie o powierzchni użytkowej budynku centrum logistycznego na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego zamiennego architektura z grudnia 1999 r., w którym nie wyodrębniono powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych, jest działaniem obarczonym błędem i z pewnością niezgodnym z zasadą prawdy obiektywnej. Organ podatkowy I instancji oparł bowiem ustalenia na dokumencie, który nie odzwierciedla rzeczywistości, nie daje obrazu stanu faktycznego. Nie jest zatem tak — jak twierdzi organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji — że stan faktyczny w zakresie ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków wynika z pochodzącego z grudnia 1999 r. projektu budowlanego zamiennego architektura. Przyjmując za podstawę rozstrzygnięć powołany projekt, a jeśli chodzi o budynek T. dokument zatytułowany: "Oszacowanie wartości hali w trakcie realizacji i budynku T." z grudnia 1999 r., organ podatkowy I instancji jednocześnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej w odniesieniu do roku 2006, dokumentowi przedstawionemu przez stronę skarżącą, zatytułowanemu: "Inwentaryzacja architektoniczna i bilans powierzchni użytkowej" obiektów stanowiących własność strony skarżącej. Skarżąca wskazała, że w budynkach były dokonywane przebudowy, które jednak nie wpłynęły na zmianę powierzchni użytkowej. Właśnie fakt dokonania przebudowy stanowi dla organu podatkowego I instancji argument przemawiający za brakiem wiarygodności inwentaryzacji złożonej przez stronę skarżąc ponieważ — zdaniem organu — wskutek przebudów mogła zmienić się (zmniejszyć) powierzchnia użytkowa. Zdziwienie budzi, iż ta sama okoliczność faktyczna jest interpretowana tak odmiennie przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu jednej decyzji: raz — wskazując, że prawidłowe jest przyjęcie powierzchni użytkowej budynku centrum logistycznego wynikającej z projektu zamiennego architektura z grudnia 1999 r. organ uznaje, że przebudowy nie wywołały zmian powierzchni użytkowej; drugi raz - przeciwnie, że przebudowy wywołały zmiany powierzchni — przy uzasadnieniu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej inwentaryzacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Warto dodać, że ta okoliczność faktyczna została ustalona przez organ podatkowy I instancji w oparciu o te same dowody, tj. pisma strony Skarżącej z dnia [...] marca 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r., w którym oświadczyła, że dokonane przebudowy nie wywarły wpływu na wielkość powierzchni użytkowej budynku centrum logistycznego. Zatem raz organ podatkowy uznaje oświadczenie strony skarżącej o braku oddziaływania przebudów na powierzchnię użytkową budynku centrum logistycznego za dowód wystarczający i wiarygodny, drugi raz — poddaje go w wątpliwość. Taka niekonsekwencja dotyczącą tej samej kwestii jest niezrozumiała i daje słuszne podstawy do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku centrum logistycznego nie został prawidłowo ustalony. Skarżąca wskazała również, że na nieruchomości znajdują się budowle (drogi, urządzenia wentylacyjne, ogrodzenie, sieci mediowe itp.) stanowiące część środka trwałego, w skład którego - pomimo nadanej nazwy "Drogi platformy, parkingi" czy też "Ogrodzenia, bramy" - według wiedzy strony skarżącej, wchodzi także między innymi wartość części budynku magazynowego. W ocenie Skarżącej, okoliczność ta przemawia za koniecznością opodatkowania wartości budowli według ich wartości rzeczywistej a nie według ich wartości przyjętej dla ustalenia amortyzacji. Skarżąca podkreśliła, że opodatkowanie budowli stanowiących jej własność podatkiem od nieruchomości i uznanie za podstawę opodatkowania wartości całego środka trwałego, a nie jedynie części budowlanych tego środka, prowadzi do sytuacji nieuzasadnionego i nie znajdującego podstaw prawnych podwójnego opodatkowania części budynku, którego wartość, jak opisano wcześniej, wchodzi w skład tego środka. Owa część budynku podlegałaby opodatkowaniu raz w kategorii "budynki" stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynków, a drugi raz w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" gdzie podstawę stanowi wartość początkowa. Z pewnością określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w oparciu o podstawę opodatkowania ustalona w sposób, który nie odpowiada rzeczywistości i stanowi faktycznemu, jest zaprzeczeniem i naruszeniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli dróg wraz z placem manewrowym Skarżąca wskazała, że niezasadne jest odwoływanie się w tym zakresie do ewidencji gruntów i budynków. Podniosła, że ewidencja stanowi podstawę dla wymiaru podatków wówczas gdy klasyfikuje ona grunty, jak również wskazała że dopuszczalne jest obalenie domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów. Podkreśliła, że w ewidencji tej brak jest danych co do budowli takich jak np. drogi. Wskazała również, że plac manewrowy jest obiektem służącym obsłudze uczestników ruchu. 3. Decyzją z [...] grudnia 2009 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 521.575,60 złotych. Organ stanął na stanowisku, że, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obala w sposób bezsporny domniemania wynikającego z deklaracji złożonej przez Skarżącą, z której wynika, że powierzchnia użytkowa budynków wynosiła w roku 2006 - 24.274 m jak również nie można przesądzić, jak to uczynił organ I instancji, że w sumie powierzchnia budynków wynosi 24.460,79 m i wynika z dokumentów - oszacowania wartości hali w trakcie realizacji i budynku T. opracowanego przez G. Specjalistyczne Biuro Biegłych Rzeczoznawców Wyceny, Obrotu, Obsługi Nieruchomości i Przedsiębiorstw w grudniu 1999 r. oraz projektu budowlanego zamiennego architektura centrum logistycznego z grudnia 1999 r. opracowanego przez Przedsiębiorstwo [...] "D. Sp. z o.o. Pomimo bowiem, że w piśmie z dnia [...].04.2008 r. Skarżąca w odpowiedzi na pytania organu oświadczyła, że w trakcie budowy nie nastąpiły odstępstwa związane ze zmianami w powierzchni użytkowej od projektu budowlanego przedłożonego organowi, oraz że nie było żadnych prac związanych z nadbudową i rozbudową istniejących budynków w okresie od zakończenia budowy do 3 1.12.2007 r., a dokonywane przebudowy nie wpływają na zmianę powierzchni użytkowej to któremuś z tych oświadczeń, bądź obu przeczy pomiar wynikający z przedłożonej przez podatnika "lnwentaryzacji architektonicznej i bilansu powierzchni użytkowej" wykonanej w kwietniu 2008 r. wg której powierzchnia użytkowa wynosi 24.123,93 m Organ podniósł, że pomiar przedłożony, przez Skarżącą został wykonany w kwietniu 2008 r., a zatem oświadczeniem strony z dnia [...].04.2008 r. nie jest objęty okres prawie 4 miesięcy po 31.12.2007 r., w którym mogły być dokonywane przebudowy, które wpłynęły na wielkość powierzchni użytkowej i stąd taki wynik pomiaru w kwietniu 2008 r. Jednocześnie, że w swoich kolejnych pismach oraz w odwołaniu Skarżąca żądając uznania za właściwy dla lat 2003-2007 pomiar wykonany w kwietniu 2008 r. potwierdził, że były dokonywane przebudowy podkreślając, że nie wpłynęły one na zmianę powierzchni użytkowej, co należy uznać za rozciągniecie oświadczenia z dnia [...].04.2008 r. w tej kwestii również na okres od dnia 3 1.12.2008 r. do dnia wykonania pomiaru w kwietniu 2008 r. Organ wskazał, że oświadczenia składane przez Skarżącą są sprzeczne. W świetle materiału dowodowego, nie ulega bowiem wątpliwości, że albo budynek magazynowy nie został wybudowany zgodnie z projektem, albo przebudowy dokonywane w trakcie jego użytkowania w latach 2003 — 2007 (a nawet do kwietnia 2008) miały wpływ na zmianę powierzchni użytkowej, albo miały miejsce oba te zdarzenia. W konsekwencji, skoro Skarżąca w deklaracji wskazała jako podstawę opodatkowania powierzchnię 24.274 m2 to musiała kierować się jakimiś kryteriami i tę powierzchnię należy przyjąć za właściwą. Organ nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli ich wartości rynkowej. Ustosunkowując się do argumentu dotyczącego podwójnego opodatkowania organ wskazał, że w tym zakresie oświadczenia Skarżącej nie są potwierdzone żadnymi dowodami i w konsekwencji winny być ocenione jako niewiarygodne. W odniesieniu do żądania wyłączenia z podstawy opodatkowania dróg organ wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujących w okresie od 2004-2006 wyłączeniu z opodatkowania podlegały tylko wydzielone liniami granicznymi grunty stanowiące pasy drogowe w rozumieniu stawy o drogach publicznych, czyli tereny na których zlokalizowane są drogi mające tylko charakter publicznych oraz znajdujące się na tych gruntach budowle dróg. Organ wskazał, że w razie uznania powyższej wykładni za nieprawidłową konieczne będzie jednak stwierdzenie, że nie każda budowla polegająca na utwardzeniu terenu w celu komunikacji będzie stanowić budowlę drogi – wyłączeniu od opodatkowania podlegać będą jedynie budowle dróg zlokalizowane na działce sklasyfikowanej jako droga i oznaczonej w ewidencji symbolem "dr". Tymczasem nieruchomość Skarżącej oznaczona jest jako Bi – inne tereny zabudowane. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: I. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób niezgodny z rzeczywistą powierzchnią użytkową tych budynków, 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ogólnej, zbiorczej wartości środka trwałego, w skład którego wchodzą budowle, zamiast wartości poszczególnych, niezależnych budowli, 3. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na przyjęciu, iż w sytuacji braku możliwości ustalania jednostkowych, odrębnych dla poszczególnych budowli wartości początkowych jako podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest dopuszczalne określenie podstaw ich opodatkowania w postaci wartości rynkowej poszczególnych obiektów, 4. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu z okresu od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie istnieją pasy drogowe dróg niepublicznych, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. podlegały tylko budowle dróg publicznych oraz pasy drogowe dróg publicznych oraz, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2006 mogły podlegać wyłącznie budowle takich dróg niepublicznych, które położone były w pasach drogowych będących odrębnymi, geodezyjnie wydzielonymi działkami oznaczonymi symbolem " w ewidencji gruntów i budynków i tylko takie geodezyjnie wydzielone działki oznaczone "dr" nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako pasy drogowe, 5. art. 4 pkt 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 25 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. 2007, nr 19, poz. 115 z późn. zm. — dalej także: "udp") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pas drogowy drogi niepublicznej musi być wydzieloną geodezyjnie działką gruntu oznaczoną symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków oraz, że drogą jest tylko taka budowla, która umiejscowiona jest na wydzielonej geodezyjnie działce gruntu oznaczonej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, 6. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (w istocie niezastosowanie) polegające na braku traktowania budowli dróg niepublicznych oraz gruntów będących pasami drogowymi, na których budowle dróg niepublicznych się znajdują, jako odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, II. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów — art. 191 o.p. poprzez uznanie za wzajemnie sprzeczne oraz przez odmowę wiarygodności oświadczeniom skarżącego o braku odstępstw od projektu budowlanego w zakresie powierzchni użytkowej budynków oraz o wykonaniu przebudów, które nie wpływały na zmianę powierzchni użytkowej, 2. zasady prawdy obiektywnej — art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez: • niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistej powierzchni użytkowej będącej podstawą opodatkowania budynków skarżącego podatkiem od nieruchomości, • przyjęcie w stosunku do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezgodnej z rzeczywistości a także poprzez przyjęcie fikcji wedle której występujące na nieruchomości skarżącego budowle dróg nie są drogami, a grunty na których są położone nie są pasami drogowymi i w konsekwencji uczynienie podstawą rozstrzygnięcia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków niezgodnych ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że oświadczeniem dotyczącym braku odstępstw od projektu budowlanego potwierdziła, że nie miały miejsca odstępstwa od projektu wymagające zgłoszenia i zatwierdzenia przez organ administracji, co nie oznacza, że nie doszło do odchyleń w zakresie powierzchni użytkowej, o których Skarżąca nie musiała wiedzieć uwzględniając okoliczność, że odchylenia rzędu 1,5% mieszczą się w granicach błędu i są dopuszczalne. W odniesieniu do kwestii opodatkowania budowli Skarżąca podtrzymała zastrzeżenia zgłoszone w odwołaniu w tym powołała się na okoliczność, że na wartość środków trwałych składają się różne obiekty, a niektóre z nich nie powinny podlegać opodatkowaniu, co dotyczy dróg i części budynku magazynowego, którego wartość nieprawidłowo została wliczona do wartości budowli i w tym zakresie powołała się na orzeczenie WSA w Gliwicach z 2 marca 2009 roku I SA/GL 967/2008 i WSA w Olsztynie 6 sierpnia 2009 roku I SA/Ol 441/09. Skarżąca podtrzymała również wyrażone w odwołaniu zastrzeżenia dotyczące wyłączenia z opodatkowania dróg. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona, pomimo iż sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. 7. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku poprzez błędną wykładnię. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni wykładnię powyższego przepisu dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2008 (sygn. akt. I SA/Sz 484/08) zgodnie z którą, w art. 2 ust. 3 pkt 4 stawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego wynika, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame, a tym samym nie można przyjąć, że działki podlegają wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty nie można utożsamiać, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Zachodzi więc pytanie o wykładnię tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania, a mianowicie czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych, mimo tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie. Niewątpliwe jest tylko to, że ustawa ta nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Zauważyć jednak należy, że pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II W. 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. W. 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. W. 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże jak się wydaje, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. W wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), to oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował. W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. To zaś niewątpliwie oznacza, że przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli byłoby błędne. Należy przyjąć, iż "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 w/w ustawy, jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". 8. Nie można również podzielić stanowiska organu drugiej instancji, zgodnie z którym o wyłączeniu spod opodatkowania w latach 2004-2006 pewnego rodzaju budowli (dróg i innych obiektów) decydowało istnienie działki oznaczonej w ewidencji symbolem "dr". Sąd wskazuje w tym miejscu, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu na 2004r. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263 ). Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 ). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07). Sąd wskazuje w tym miejscu, że podobny pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 (sygn. akt. II FSK 784/08). 9. W ocenie Sądu uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest zarzut naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 o.p. w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń co do powierzchni użytkowej budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przepisy ordynacji podatkowej obligując organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W konsekwencji, nie jest dopuszczalne przyjęcie przez organy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, powierzchni budynku wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatnika, co do której prawdziwości sam organ ma wątpliwości, tylko z tego powodu, że podatnik musiał kierować się jakiegoś rodzaju przesłankami podając powyższą powierzchnię w deklaracji. Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z akt podatkowych, organy podatkowe przyjmowały różną powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. W deklaracji za rok 2006 Skarżąca powierzchnię budynków określiła na 24.274m2. Z protokołu kontroli wynika, że budynki mają powierzchnię 24.372,79 m2 a budynek stacji trafo 88 m2. i ta powierzchnia przyjęta została w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji przyjął, że powierzchnia użytkowa budynków wynosi 24.187 m2 a powierzchnia stacji t. 87 m2. W odniesieniu do budynku stacji t. organ drugiej instancji wyjaśnił, zgodnie z zasadami określonym w art. 210 § 4 o.p. dlaczego dał wiarę dowodowi w postaci Inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej sporządzonej przez mgr inż. K, I. [...] kwietnia 2008 roku (str. 12 i 13 uzasadnienia decyzji), wyjaśniając w szczególności, że powyższa inwentaryzacja wskazuje metodologię pomiaru z której wynika powierzchnia 87 m2. W świetle powyższego wyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej powyższej inwentaryzacji w odniesieniu do powierzchni budynków, a sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca składa sprzeczne oświadczenia co do ewentualnych zmian wprowadzonych do projektu wobec czego konieczne jest przyjęcie za prawidłową powierzchni wykazanej w deklaracji uznać należy za naruszenie zasad dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego. Skoro organ podatkowy powziął wątpliwości, co do prawdziwości danych deklarowanych przez podatnika, przeprowadził kontrolę podatkową a następnie wszczął postępowanie podatkowe, wówczas winien wszystkie wątpliwości co do podstaw naliczenia podatku wyjaśnić w toku postępowania a nie ograniczać się do stwierdzenia, że skoro oświadczenia Skarżącej są sprzeczne przyjąć należy za prawidłową wartość wskazaną w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji organ winien podjąć czynności mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków stanowiącej podstawę opodatkowania, w tym w szczególności ustalić, czy w okresie od 2006 roku dokonywane były przez Skarżącą czynności, które skutkować mogły zmianą powierzchni użytkowej budynków. Jeżeli zmiany takie nie były dokonywane, wówczas organ winien rozważyć, czy może uznać za miarodajny pomiar budynków zawarty w Inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej sporządzonej przez mgr inż. K. I. 28 kwietnia 2008 roku, przy czym w razie negatywnej odpowiedzi organ będzie musiał wyjaśnić, dlaczego w odniesieniu do stacji t. pomiary przyjęte w inwentaryzacji zostały uznane za prawidłowe a w odniesieniu do budynków – nie. Z uwagi na fakt, że ustalenie powierzchni użytkowej budynków ma podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik postępowania. 10. Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. na obecnym etapie postępowania nie może podlegać ocenie. Dla oceny, czy istotnie organ przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię budynków niezgodną ze stanem rzeczywistym konieczne jest ustalenie owego stanu rzeczywistego w sposób nie budzący wątpliwości. Z uwagi na nieprawidłowości w tym zakresie i które wskazane zostały w punkcie poprzedzającym, nie jest możliwie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia w tym zakresie prawa materialnego. 11. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 4 ust. 5 u.p.o.l. Z powołanych przepisów wprost wynika, że możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości rynkowej wskazanej przez podatnika dotyczy wyłącznie tych budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W innych przypadkach podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy takim brzmieniu przepisu nie jest możliwe wywiedzenie, jak czyni to Skarżąca, że z uwagi na specyfikę stanu faktycznego, sprowadzającą się do budowania etapami kompleksu centrum logistycznego, konieczne jest zastosowanie metody ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd stwierdza, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne byłoby ustalenie, że Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. W niniejszej sprawie stan taki nie zachodzi, Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, brak jest więc podstaw do zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania o której mowa w art. 4 ust 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za nieuzasadnione uznać należy również odwoływanie się przez Skarżącą w tym zakresie do zasad prawdy obiektywnej o których mowa w art. 122 i 187 o.p. Przepisy o charakterze proceduralnym, określające zasady postępowania dowodowego nie mogą skutkować pominięciem przez organ przepisów prawa materialnego wskazujących wprost zasady ustalania podstawy opodatkowania. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w realiach niniejszej sprawy nie było możliwe proste przejęcie przywołanego przez stronę Skarżącą stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 6 sierpnia 2009 roku (sygn. akt. I S.A./Ol 441/09). Wyrok ten wydany został w stanie faktycznym w którym podatnik nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w konsekwencji w ocenie sądu winien był ustalić rynkową wartość jednostkową składników wchodzących w skład nabytego mienia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. 12. Sąd nie podziela również nie wyartykułowanego wprost w petitum skargi, ale podniesionego w uzasadnieniu zarzutu podwójnego opodatkowania poprzez opodatkowanie dwukrotnie tych samych elementów – raz jako powierzchni użytkowej budynków i raz jako budowli, przy czym dotyczyć to miało części budynku magazynowego. Sąd stwierdza, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy nie może postawić organom zarzutu dwukrotnego naliczenia podatku od tego samego elementu. Jak wynika z tabeli środków trwałych na 2006 rok stanowiących załącznik nr 13 do protokołu kontroli że wartość całego budynku magazynowego wykazana została odrębnie od wartości budowli stanowiąca podstawę opodatkowania wykazaną w deklaracji podatkowej. Dodatkowo zauważyć należy, że w odniesieniu do tych składników, które nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu, zarzut podwójnego opodatkowania jest nieprawidłowy – w tym zakresie można postawić organom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, który to zarzut w realiach niniejszej sprawy w części dotyczącej opodatkowania dróg został uwzględniony. 13. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku przedstawioną w niniejszym wyroku jak również przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w punkcie 9 niniejszego uzasadnienia w tym dokona ponownej oceny materiału dowodowego, w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. 14. Z uwagi na powyższe, Sąd uznając część zarzutów skargi za uzasadnione, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.