I SA/Kr 380/10

Sygn. akt I SA/Kr 380/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010r., sprawy ze skarg B. T. i Z. T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 stycznia 2010r. Nr[...],, Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, - s k a r g i o d d a l a - Postanowieniami z dnia 4 stycznia 2010 roku nr: [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w stosunku do Z. T. oraz B. T. (zwanych dalej "skarżącymi") niedopuszczalność wniesionych w dniu 14 października 2009r. odwołań od Wyniku Kontroli II (odnośnie B. T.) i III (odnośnie Z. T.) z dnia 30 września 2009 roku wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach organ stwierdził, że we wspomnianych wynikach kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił różnicę w wysokości wydatków i przychodów za 2003r. wykazanych przez skarżących w oświadczeniu z dnia 29 grudnia 2008r. w stosunku do ustalonej w toku postępowania kontrolnego sumy poniesionych przez małżonków wydatków oraz uzyskanych przychodów w 2003 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że określona w toku postępowania kontrolnego nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 51.413, 63 zł została uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego 2004. Wreszcie organ kontroli zaznaczył, że za lata 2004-2007 wobec skarżących wydano odpowiednie decyzje podatkowe, dotyczące określenia za poszczególne lata wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowe wyniki kontroli, nie będąc ani decyzjami, ani aktami lub czynnościami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa nie podlegały zaskarżeniu. Zauważyć bowiem należało, że w omawianych wynikach kontroli organ nie ustalił wysokości zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 roku. Pokazał tylko jakie w tym roku podatnicy (skarżący) ponieśli wydatki i uzyskali przychody. Poza tym organ zaznaczył, że strony mogą bronić swoich interesów w innych postępowaniach, zakończonych już wydaniem odpowiedniej decyzji, gdzie wykorzystano ustalenia zawarte w ww. wynikach kontroli. W skargach z dnia 8 lutego 2010r. Wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych postanowień, przekazania spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, zarzucając organowi naruszenie art. 122 oraz art. 214 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W swojej argumentacji skarżący wskazali przede wszystkim, że w omawianych wynikach kontroli organ dokonał ustaleń faktycznych, będących podstawą do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2004-2007. Z tymi ustaleniami zaś skarżący się nie zgadzali, bowiem w toku postępowania kontrolnego doszło do szeregu uchybień przy określaniu przez organ wysokości poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów w 2003 roku. Miedzy innymi organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony – Z. T., stwierdzając a priori, że takie przesłuchanie nic nie wniesie do sprawy. Wobec tego, skoro powyższe wyniki kontroli bezpośrednio oddziaływały na sytuację prawną skarżących, bo stały się przyczyną stwierdzenia obowiązku podatkowego stron za 2004r., to należało je traktować jako decyzje, od których przysługuje odwołanie. Dlatego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzające niedopuszczalność wniesionych odwołań, zdaniem skarżących, były błędne i wymagały uchylenia. Dodatkowo pismem z dnia 12 maja 20010r. pełnomocnik skarżących wniósł o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności przepisów art.24 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej z art.2 w zw. z art.78 Konstytucji. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że wydane decyzje wymiarowe dotyczące lat 2004-2007, będące kontynuacją ustaleń faktycznych zawartych w wynikach kontroli, zostały uchylone przez organ odwoławczy z uwagi na błędy w określeniu środków posiadanych przez skarżących na 1 stycznia 2003r. W konsekwencji, ponownie wydane decyzje, sprzeczne były z ustaleniami zawartymi w wydanych wynikach kontroli. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2010r. Sąd połączył obie skargi (prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 380/10 i I SA/Kr 381/10) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygnatura I SA/kr 380/10. Pełnomocnik organu potwierdził uchylenie decyzji wymiarowych za lata 2004-2007, a pełnomocnik skarżących wskazał, że nie zaskarżył powyższych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie oddalił wniosek skarżących o przedstawienie trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Na wstępie podnieść należy, że odnośnie możliwości zaskarżenia wyniku kontroli sporządzonego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku - o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz.442 ze zm.) niejednolite pierwotnie orzecznictwo później wypracowało wspólną linię, na podstawie której wyłącznie wówczas, kiedy z treści wyniku kontroli wynika władcze nałożenie na kontrolowanego określonych obowiązków, istnieje ścisły związek w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa - między przepisem prawa, a aktem/czynnością, która dotyczy wspomnianego obowiązku. Wtedy też taki wynik podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 5 września 2008r. sygn. akt II GSK 278/2008). W przeciwnym razie tj. wówczas, gdy wynik kontroli zawiera wyłącznie ustalenia faktyczne bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego, jest on tylko czynnością materialno – techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu (por. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 429/09). Oprócz tego wynik kontroli, wydany niezgodnie z wymogami art. 24 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej - poprzez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej, może w ogóle nie być kwalifikowany jako wynik kontroli w znaczeniu ustawowym i tym samym podlegać kontroli sądowej (por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 13/2000, LexPolonica nr 348055). W rozważanych przypadkach, w opinii Sądu, sporne wyniki kontroli nie są ani decyzją ani aktem organu administracji publicznej nakładającym na strony określone obowiązki wynikające z przepisów prawa. Zawierają natomiast wyłącznie ustalenia faktyczne, które zostały wykorzystane w innych postępowaniach. Rację ma bowiem organ podkreślając, że w omawianych wynikach kontroli ustalono tylko różnicę w wielkości wykazywanych przez skarżących wydatków oraz dochodów w 2003 roku w stosunku do tej, którą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego określili kontrolujący. Tego rodzaju dane stanowią niewątpliwe ustalenia faktyczne i nie nakładają na strony żadnych obowiązków. W ich wyniku strony nie zostały zobligowane do uiszczenia jakiejkolwiek należności podatkowej. Dopiero wskutek odrębnie wszczętego postępowania podatkowego, w którym wykorzystano wspomniane wyniki kontroli, w stosunku do skarżących zostały wydane odpowiednie decyzje podatkowe. W tamtych też postępowaniach mieli oni możliwość kwestionowania zarówno sposobu prowadzenia kontroli jak i ustaleń, będących przedmiotem wyników kontroli. Fakt, iż bezspornie zaskarżone obecnie wyniki kontroli, oddziaływają pośrednio na sytuację prawną skarżących pozostaje bez znaczenia, gdyż w rzeczywistości każde ustalenia faktyczne, dokonane przez organy administracji publicznej w taki czy inny sposób ingerują w płaszczyznę sytuacji prawnej obywateli. Chodzi o to by tego rodzaju ustalenia nie miały wprost władczego charakteru, stanowiącego podstawę obowiązków osób, których dotyczą. Zaskarżone wyniki kontroli tego elementu właśnie nie posiadają. Sporne wyniki kontroli są jedynie zapisem dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania, nie nakładają bowiem na skarżących jakiegokolwiek obowiązku (chociażby w postaci wymierzenia zobowiązania podatkowego), nie pozbawiają też skarżących prawa do konkretnego świadczenia. Sąd nie dopatrzył się nadto przekroczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uprawnień w zakresie materii przedmiotowych wyników kontroli. Nie wkroczyły one bowiem w sferę decyzyjną, co zresztą wynika z ich treści, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że zostały wykorzystane w odrębnych postępowaniach, zakończonych już wydaniem odpowiednich decyzji podatkowych. Zdaniem Sądu obliczenia zawarte w wydanych w sprawie wynikach kontroli nie są wiążące w takim rozumieniu, że późniejsze postępowanie dowodowe (oparte na czynnościach przeprowadzonych przez organ lub też argumentach i dowodach przedstawionych przez skarżących) może doprowadzić do zmiany zawartych w nich ustaleń faktycznych. Powyższe potwierdza również późniejszy tok postępowania organów, gdzie jak same strony przyznały na rozprawie w dniu 9 lipca 2010r. organ odwoławczy uchylając decyzje wymiarowe za lata 2004 - 2007 zobowiązał organ pierwszej instancji do ponownego przeanalizowania wpływów i wydatków za rok 2003, a więc rok objęty spornymi wynikami kontroli. Dlatego bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 214 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem organ słusznie zaznaczył, iż od wspomnianych wyników kontroli nie przysługiwały żadne środki zaskarżenia, gdyż nie stanowiły one decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 ustawy. Nie są to też w myśl art. 3 § 2 pkt 4 ppsa akty lub czynności z zakresu administracji publicznej nakładające określone obowiązki wynikające z przepisów prawa. Brak w nich niezbędnych ku temu władczych rozstrzygnięć. Stwierdzają natomiast wyłącznie określony stan faktyczny i stanowią dowód w innym postępowaniu. Wobec powyższego nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskowany przez strony dowód z przesłuchania nie dotyczył okoliczności związanych ze stwierdzeniem niedopuszczalności wniesienia odwołań od wyników kontroli. Tylko te zaś są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Odnosząc się natomiast wątpliwości skarżących natury konstytucyjnej i wniosku o wystąpienie z zapytaniem prawnym o zbadanie zgodności art.24 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej z art.2 w zw. z art.78 Konstytucji to na wstępie należy zauważyć, że, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 18 października 2007r. sygn. akt II SA/Ol 861/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2008r. sygn. akt I SA/Gd 353/07, wyrok NSA z dnia 16 października 2009r. sygn. akt II FSK 732/08, wyrok NSA z dnia 22 maja 2009r. sygn. akt II FSK 88/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt II SA/Bk 282/10). Stąd Sąd oddalił wniosek skarżących o wystąpienie z zapytaniem prawnym. W rozpatrywanej sprawie orzekający Sąd nie dopatrzył się wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisów art.24 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. Jak Sąd uzasadniał powyżej wydane w sprawie wyniki kontroli nie miały charakteru wiążącego. Ewentualne sprzeczności ustaleń zawartych w spornych wynikach kontroli z decyzjami wydanymi za następne okresy byłyby dopuszczalne, a to dlatego, że ustalenia zawarte w wynikach kontroli mogły być później zmieniane lub uzupełniane w oparciu o nowe dowody w sprawie lub też ponowną ich ocenę. Mając na uwadze dotychczasowe uwagi Sąd na zasadzie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd połączył sprawy na podstawie art. 111 § 2 ppsa do wspólnego rozpoznania, ponieważ dotyczy tej samej problematyki skarżących, będących małżonkami. Pozostawały zatem ze sobą w związku.