II FSK 532/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. i Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 380/10 w sprawie ze skargi B. T. i Z. T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od wyniku kontroli 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. i Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 380/10, oddalił skargi B. T. i Z. T. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, postanowieniami z dnia 4 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w stosunku do Skarżących niedopuszczalność wniesienia odwołań od wyników kontroli, wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Organ zauważył, że wyniki kontroli, nie będąc decyzjami, ani aktami lub czynnościami z zakresu administracji publicznej, dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego nie podlegały zaskarżeniu – nie ustalały wysokości zobowiązań podatkowych. Skarżący odwołali się od powyższych postanowień do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skargach podnieśli zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 214 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.). W ocenie Skarżących, w trakcie kontroli błędnie ustalono stan faktyczny – nieprawidłowo określono wysokość poniesionych w 2003 r. przez Skarżących wydatków oraz uzyskanych przychodów. Wyniki kontroli bezpośrednio oddziaływały na sytuację prawną, ponieważ stały się podstawą do wydania decyzji ustalającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też, zaskarżone postanowienia były błędne i należało je uchylić. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 r. sąd pierwszej instancji połączył obie skargi (w sprawach, którym nadano sygn. akt I SA/Kr 380/10 i I SA/Kr 381/10) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że wynik kontroli podatkowej nie mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych, określonej w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Wynik kontroli należy traktować jako czynność materialno-techniczną i środek dowodowy, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu. Wskazując na art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. – Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wynik kontroli, poprzez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej, może w ogóle nie być kwalifikowany jako wynik kontroli w znaczeniu ustawowym i tym samym podlegać kontroli sądowej. W wynikach kontroli podatkowej ustalono jedynie różnicę w wysokości wykazanych prze Skarżących wydatków oraz dochodów w 2003 r. w stosunku do tej, którą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, określili kontrolujący. Ich treść nie nakładała na Skarżących żadnych obowiązków i nie obligowała ich do uiszczenia należności podatkowych. W opinii sądu pierwszej instancji, fakt, że wyniki kontroli podatkowej oddziaływały pośrednio na sytuację prawną Skarżących pozostawało bez znaczenia, ponieważ każde ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, wpływają na sytuację prawną podatników. Ponadto wyniki kontroli nie mają wiążącego charakteru również w kwestii przedstawionych w nim ustaleń stanu faktycznego – w trakcie późniejszego postępowania dowodowego można doprowadzić do zmienienia zawartych w nich ustaleń faktycznych. Zważywszy na powyższe, sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 214 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucili naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyniki kontroli nie są aktami lub czynnościami z zakresu administracji publicznej, dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię należy zauważyć, iż ewidentnie kłóci się on z literalnym brzmieniem powołanego przepisu. Stosownie do niego, zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają wyłącznie takie akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, inne niż wskazane w pkt 1 – 3, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, iż kontrolą sądu objęte są tylko akty bądź czynności służące realizacji uprawnień albo obowiązków powstających ex lege, czyli nie wymagających dalszej konkretyzacji w procesie stosowania prawa. Nie jest to wszakże jedyny warunek konieczny dla zakwalifikowania pewnego działania jako odpowiadającego cechom aktów lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W stosunku do wyniku kontroli skarbowej, o którym stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, w kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Uczynił to m. in. w postanowieniu z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10 (ONSAiWSA 2012/1/6). Stwierdził w nim, że wspomniany wynik kontroli, jeśli wskazuje wyłącznie stwierdzone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Podniósł on ponadto, że uznanie dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. "powinno łączyć się z ustaleniem, że dotyczą one uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa". Podobne zapatrywanie wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 470/10 (LEX nr 749750). Przyznano w nim, że charakter aktu lub czynności organów administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., będą wprawdzie miały sporządzane przez organy kontroli skarbowej "wyniki kontroli", z tym jednakże zastrzeżeniem, "iż z takiego wyniku kontroli muszą wynikać dla strony określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa". Zdaniem Sądu, sam wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości, nawet w wypadku wszczęcia określonego postępowania, "stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to, dostatecznie ugruntowane już w orzecznictwie stanowisko. W skardze kasacyjnej nie podjęto choćby próby wykazania, że kwestionowane wyniki kontroli posiadają znamiona aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzestając na zasygnalizowaniu ich wpływu "na obowiązki podatkowe Skarżących" (s. 4). W niezwykle lakonicznym uzasadnieniu postawionego zarzutu, aktor tej skargi ograniczył się krótkiego spostrzeżenia, iż "Wynik kontroli II i III, a konkretnie ustalenia w nich poczynione, stały się jedynym dowodem i jedyną podstawą dla ustalenia zobowiązań podatkowych za lata 2004 – 2007" (s. 4). Uwagi te potwierdzają w gruncie rzeczy zasadność zapadłego wyroku i obnażają kruchość zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji. Jej autor zdaje się nie dostrzegać okoliczności, iż jako dowód w sprawie, wyniki kontroli podlegają wszelkim rygorom proceduralnym obowiązującym w postępowaniu podatkowym, w którym strona może zabiegać o ochronę swoich interesów korzystając z przysługujących jej gwarancji prawnych. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.