II FSK 1661/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 160/10 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 17 grudnia 2008 r. i ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 35.056 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 46.741 zł. Decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu wobec małżonków Z. i T.L. postępowania w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r., w trakcie którego wezwano podatników do wyszczególnienia poniesionych w 2002 r. wydatków i osiągniętych dochodów oraz wskazania źródeł finansowania wydatków i złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej według stanu na 1 stycznia 2002 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 17 grudnia 2008 r. ustalił T.L. podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 73.589 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.118 zł, ustalając, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym T.i Z. L. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątków małżeńskiej, który istniał od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od 2 maja 1982 r. Ich wydatki w roku 2002 wyniosły 353.454,27 zł, w tym: 5.926,84 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości w Z. przy ul. [...], 73.497,25 zł jako nadwyżka wpłat nad wypłatami środków na rachunku bankowym skarżącego w I. SA Oddział w Z., 1.830 zł za odpłatne kształcenie i doskonalenie Z.L. wynikające z deklaracji PIT-37/2002,141.087 zł na budowę budynku mieszkalnego w Z. przy ul. [...] w wysokości wynikającej z załącznika PIT/D do zeznania PIT-37/2002 (nie uznając złożonej przez małżonków korekty deklaracji obniżającej te wydatki do kwoty 36.269 zł jako złożonej na potrzeby toczącego się postępowania i nie wywołującej skutków prawnych), 11.401 zł na wydatki budowlane niepodlegające odliczeniu w ramach ulgi podatkowej, 104.502,18 zł na utrzymanie 3-osobowej rodziny, w tym na zakup wyposażenia mieszkania przez internet – 46.418 zł, na ubezpieczenie samochodu - 1.029 zł, na paliwo – 1.000 zł, na zakup żywności, odzieży, obuwia, utrzymanie mieszkania, naukę własną i dzieci, podatki, utrzymanie trzech nieruchomości (położonych w Z. przy ul. [...] i [...], w S. przy ul. [...]) oraz zapłatę podatków – 56.055,18 zł, na dodatkowe wydatki ustalone w oparciu o historię wspólnego rachunku małżonków w I. SA Oddział w Z. – 15.210 zł, w tym: zasilenie konta skarżącego w kwocie 4.000 zł, składki skarżącego na rzecz S. w Z. – 3.210 zł, wpłata na wybory prezydenta Z.- 8.000 zł. Wydatki te znalazły częściowe pokrycie w kwocie 157.217,78 zł, a jako źródła przychodów przyjęto: dochód z wynagrodzenia Z.L. – 122.580,44 zł według PIT-37; przychód Z. L. z diety radnego – 101,02 zł; nadpłatę podatku wynikającą z rozliczenia zeznania PIT-37 – 27.949,27 zł, nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków na wspólnym rachunku bankowym małżonków w I. SA Oddział w Z. – 6.130,25 zł, nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków na rachunku bankowym skarżącego w I. SA Oddział w Z. – 456,80 zł. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatników, że otrzymali oni od W.K. 60.000 zł. na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...], co uzasadnił sprzecznością w zeznaniach stron oraz świadka odnośnie zasad rozliczenia tej kwoty, że otrzymali od członków najbliższej rodziny darowizny w wysokości 53.000 zł. (od syna 17.000 zł, od rodziców żony skarżącego 36.000 zł), kwestionując możliwość posiadania przez syna podatników w 2002 r. oszczędności w kwocie co najmniej 17.000 zł przechowywanych rzekomo w skarbonce na potrzeby własnego dorosłego życia oraz posiadania przez rodziców skarżącej rzekomo podarowanej kwoty, a także wskazując na niezachowanie pisemnej formy; ponadto nie dał wiary twierdzeniom podatników o przechowywaniu poza systemem bankowym kwoty 50.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uzasadnił uchylenie w części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. i ustalenie podatku dochodowego w niższej wysokości tym, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął po stronie wydatków wskazaną w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37/2002 kwotę 141.087 zł na budowę domu, podczas gdy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego należało przyjąć je w wysokości 49.733,36 zł, wskazując, że wydatki w tej wysokości potwierdziła ekspertyza rzeczoznawcy. Ogółem wydatki podatników w 2002 r. wyniosły 250.699,83 zł, a nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 93.481,85 zł, a podatek – 70.112 zł, to jest po 35.056 zł na każdego z małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191,210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne zakwestionowanie większości oświadczeń i wyjaśnień skarżącej oraz wiarygodności zeznań świadków i dokumentów prywatnych, wadliwość uzasadnienia decyzji, a także przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że skarżąca winna udowodnić wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, w sytuacji kiedy ustabilizowane orzecznictwo sądowe zwraca uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów, a także niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec braku podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez skarżącą w 2002 r. wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zarzuciła też błędną wykładnię art. 75 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K. c.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 września 2003 r.), niewłaściwe zastosowanie art. 77 K.c. i art. 389 i nast. K.c. oraz błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przejawiający się w przyjęciu, że skarżąca wraz z mężem nie otrzymała 3 darowizn, (tj. 2 darowizn od rodziców małżonki po 18.000 zł każda oraz od syna skarżącego w kwocie 17.000 zł, nie otrzymała od W.K. kwoty 60.000 zł tytułem realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z 5 stycznia 2002 r., wydatki skarżącej i jej męża związane z budową domu w 2002 r. wyniosły 49.733,36 zł, podczas gdy faktycznie wydatkowali oni w roku podatkowym na powyższy cel 48.186,28 zł. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie było źródło sfinansowania poniesionych wydatków, ponieważ tylko on dysponuje pełną wiedzą na ten temat. Poczynione w sprawie ustalenia co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków, jak i co do wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia są prawidłowe. Nietrafne są zarzuty dotyczące wielkości wydatków na budowę domu, ponieważ z korzyścią dla podatników do rozliczeń przyjęto kwotę 5.000 zł (zamiast 10.000 zł), pomniejszając ją o kwotę 3.453,12 zł, na którą składały się faktury w kwotach 1.780,80 zł oraz 1.114,88 zł, wystawione przez firmę L., które dotyczyły robót nie podlegających odliczeniu od podatku oraz kwoty 557,44 zł, dotyczącej zakupu cegły przeznaczonej na budowę ogrodzenia, co także nie podlegało odliczeniu. Zatem prawidłowo została ustalona jako wydatek kwota 1.546,88 zł, stanowiąca składnik wydatków na budowę domu, wynoszących 49.733,36 zł. Nie zawyżono wydatków na utrzymanie rodziny skarżącej, bowiem kwota 1.830 zł wydatkowana na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe męża skarżącej została uwzględniona w pozycji dotyczącej wydatków wymienionych w załączniku PIT/D zeznania podatkowego PIT–37 za 2002 r. Wprawdzie w złożonym dnia 10 października 2008 r. oświadczeniu w pozycji "przekazane datki, ofiary, darowizny", mąż skarżącej stwierdził, że ich nie dokonywał, niemniej środki przekazane jako składki specjalne na S. w Z. w kwocie 3.210 zł oraz związane z wyborami prezydenta Z. w kwocie 8.000 zł miały właśnie charakter darowizn. Wynoszący 4.000 zł wydatek na zasilenie konta bankowego syna skarżącej prawidłowo uznano za wydatek niewskazany w oświadczeniu, a wydatek taki wobec pełnoletniości syna skarżącej wykraczał poza obciążający rodziców obowiązek jego utrzymania, określony w art. 87, art. 91 § 2 i art. 133 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.); poza tym w oświadczeniu z dnia 10 października 2008 r. wydatek ten nie został wskazany w pozycji "przekazane datki, darowizny" lub "zapłacone alimenty i inne świadczenia". Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów odnoszących się do darowizn otrzymanych przez podatników od rodziny, środków finansowych zgromadzonych poza rachunkiem bankowym oraz środków uzyskanych od W. K. z tytułu wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie narusza wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza, że analiza różnicy pomiędzy wydatkami a dochodami podatników w roku 2001 wyniosła kwotę 309.349,53 zł i nie mogła być pokryta ze środków zgromadzonych wcześniej. Jakkolwiek pokwitowanie jest dowodem spełnienia przez dłużnika świadczenia i ma na celu ochronę dłużnika przed żądaniem ponownego spełnienia świadczenia, w rozpoznawanej sprawie pokwitowanie posiadał wierzyciel, który przekazał podatnikom należność za mieszkanie a nie dłużnik, a w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży mieszkania w S. nie było żadnego oświadczenia stron odnoszącego się do rozliczenia rzekomo wcześniej przekazanych środków. Ponadto pokwitowanie przedłożono w kopii kserograficznej, a nie w oryginale, nie miało więc cech dokumentu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, przejawiające się w przyjęciu, że poniesione przez skarżącą w 2002 r. wydatki nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy skarżąca wykazała, z uwzględnieniem reguł rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu, że posiadała środki finansowe od W.K. w kwocie łącznie 60.000 zł, wypłacone tytułem realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 stycznia 2002 r., 2) naruszenie przepisów postępowania [dosłownie: "prawa procesowego"], to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i pominięciem niezgromadzenia przez organy podatkowe w tym celu całościowego materiału dowodowego, zakwestionowaniem większości wyjaśnień składanych przez skarżącą oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności oświadczeń i zeznań skarżącej, jak też zeznań świadków i dokumentów prywatnych, przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego w drodze jego dowolnej i wybiórczej analizy, sprowadzającej się do odmowy wiarygodności: oświadczeniom i zeznaniom skarżącej i jej męża oraz świadka – W.K., dokumentowi prywatnemu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 5 stycznia 2002 r., dokumentom prywatnym w postaci trzech pokwitowań z 2002 r., opiewających na kwoty po 20.000 zł każdy, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż poniesione przez skarżącą w 2002 r. wydatki nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy teza taka konfrontacji z materiałem dowodowym sprawy nie wytrzymuje. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez: 1) błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przejawiającą się w przyjęciu, że skarżąca winna była udowodnić wysokość poniesionych w 2002 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ustabilizowane stanowisko judykatury, w którym zwraca się uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów, co doprowadziło Sąd do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenie ciężaru dowodowego między organem a skarżącym, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, albowiem brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez skarżącą w roku 2002 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 P.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami, na których została oparta skarga kasacyjna. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 P.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędna wykładnię, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji (organy podatkowe) ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spraw. Niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy sąd bezpodstawnie uzna, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i wówczas, gdy mimo prawidłowych ustaleń sądu w tym zakresie, błędnie zostanie oceniony wpływ stwierdzonych i niekwestionowanych uchybień na wynik sprawy administracyjnej. W obydwu wypadkach niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Jednakże argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zakresie tego zarzutu do zakwestionowania ustaleń faktycznych powziętych w trakcie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, bez wskazania konkretnych norm procesowych, które zostałyby naruszone. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi administracyjnemu naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Natomiast jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się z zarzutem naruszenia omawianego przepisu przez oddalający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd normy prawnej. Również rozpatrując kolejny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tym razem powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 grudnia 2009r., zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, ich ocenę dokonaną na podstawie akt sprawy oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także jej wyjaśnienie. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem, jakoby Sąd procedował z naruszeniem podstawowych norm procedury podatkowej. Sąd nie mógł procedować z naruszeniem tych norm, bowiem Sąd ich nie stosował, a jedynie oceniał, czy organy podatkowe właściwe je zastosowały. W swojej ocenie doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszała prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny tą ocenę podziela. Odnosząc się do szczegółowego zarzutu skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób dowolny i bezzasadny odmówił skarżącej uznania za źródło pokrycia wydatków w roku 2002r środków finansowych w wysokości 60.000 zł, uzyskanych w trzech ratach po 20.000 zł każda od W.K. tytułem realizacji umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 5 stycznia 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie uznania, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów przedłożonych przez skarżących jest prawidłowa i zgodna z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wykroczenie przez organ podatkowy poza unormowaną w art. 191 O.p. regułę oceny dowodów miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby ocena ta była nielogiczna lub sprzeczna z zasadami wiedzy albo doświadczenia życiowego. Dopóki strona zwalczająca tę ocenę nie przedstawi przekonujących racji, że do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów doszło, nie może spodziewać się uwzględnienia takiego zarzutu. Tymczasem podniesione przez skarżącą zarzuty stanowią tylko polemikę z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zawierającą jednak argumentów dla wykazania naruszenia art. 191 O.p., prezentującąc tylko własną wizję ustaleń faktycznych sprawy. Taki zarzut uwzględniony być nie może. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie tych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie ujawnił źródeł swego przychodu. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 69/08, oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony, poniesione w roku podatkowym wydatki i, z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki, wskazuje, iż zostały one pokryte również z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie wskazanej decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy podatnik wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości przedstawionych przez podatnika dowodów i to w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom podatnika oraz przedstawionym przez niego dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. Z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki oraz uzyskany w roku podatkowym majątek stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód podatnik w roku podatkowym uzyskał. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też względu za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego – można jedynie dodać, że skoro zarzut ten najwyraźniej ma za cel zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jest także wadliwy konstrukcyjnie, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07). Chybiony jest także zarzut, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął niewłaściwy wzorzec co do rozłożenia ciężaru dowodowego między organem podatkowym a podatnikiem. Sąd wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 19), że "na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych". Należy także skorygować błędne stanowisko skarżącej, jakoby wystarczające było tylko uprawdopodobnienie uzyskania przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie udowodnienie uzyskania takich przychodów. Obszernie cytowane w niniejszym uzasadnieniu przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają na obronę takiego poglądu. Da się z nich natomiast wyprowadzić czytelną formułę: organy podatkowe mają obowiązek wykazać wysokość wydatków podatnika w roku podatkowym, natomiast rzeczą podatnika jest udowodnienie (w znaczeniu prezentacji dowodów, a nie ich przeprowadzenia), że wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, względnie, że znajdują pokrycie w mieniu nabytym (zgromadzonym) z takich dochodów. Odmienny pogląd nie znajduje aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, toteż skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Pomimo zawarcia stosownego wniosku w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej w Z., zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", nie zasądzono na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ wymienione pismo procesowe nie może być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną wskutek wniesienia go po upływie terminu zakreślonego w art. 179 P.p.s.a., a wobec braku reprezentacji organu podatkowego na rozprawie kasacyjnej po stronie tego organu nie wystąpiły niezbędne koszty postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 204 pkt 1 P.p.s.a.