III SA/Wa 1114/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Z. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 7 kwietnia 2008 r. P.Z, zwany dalej "Skarżącym" wystąpił do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej. We wniosku Skarżący wskazał, iż jest on wspólnikiem M. spółka jawna. Spółka jawna prowadziła przedsiębiorstwo, którego głównym przedmiotem działalności była produkcja i usługi dotyczące części samochodowych. W dniu 22 maja 2007 r. spółka jawna zawarła - wraz z trzema innymi wspólnikami - umowę spółki komandytowej. W jej efekcie powstała M. Sp. z o.o. Sp. K. W spółce komandytowej spółka jawna jest komandytariuszem. W umowie spółki komandytowej jako wkład spółki jawnej określono prowadzone przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55' ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.Nr 16 poz.93 ze zm.) dalej jako "Kc", o wartości rynkowej czterech milionów złotych, z wyłączeniem środków pieniężnych, a po zmianie umowy dokonanej w dniu 3 września 2007 r. - także wierzytelności. spółka jawna wniosła to przedsiębiorstwo do spółki komandytowej w dniu 3 września 2007r., z wyłączeniem - zgodnie z umową - środków pieniężnych i wierzytelności. Na spółkę komandytową nie przeszły także zobowiązania spółki jawnej. Pomimo nie przejścia na Spółkę Komandytową wyżej wymienionych elementów, przedmiot wkładu spółki jawnej nie przestał być przedsiębiorstwem, ponieważ zawierał składniki określone w art. 551 Kc, w tym klientelę, technologię oraz środki trwałe wyroby i materiały tworzące zorganizowaną gospodarczo całość. Jako kontynuację przedstawionego stanu faktycznego planowane jest przeprowadzenie przez Skarżącego zdarzenia przyszłego. Będzie nim rozwiązanie spółki jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez spółkę jawną w spółce komandytowej na dotychczasowych wspólników spółki jawnej, czyli na Skarżącego i jego małżonkę w jednej drugiej części. Rozwiązanie umowy spółki nastąpi w drodze uchwały wspólników. W uchwale wspólnicy postanowią, na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94 poz,.1037 ze zm.), dalej jako "Ksh", że zakończenie działalności spółki jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji. Jest to uzasadnione tym, że spółka jawna już obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej ani nie posiada żadnego majątku służącego do prowadzenia takiej działalności - i ten stan trwać będzie niezmiennie do chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki jawnej oraz później, aż do chwili, gdy nastąpi rozwiązanie spółki jawnej, które będzie mieć miejsce z chwilą wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. W chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu, spółka jawna nie będzie posiadać żadnych znanych jej zobowiązań, wierzytelności ani innych praw lub obowiązków z wyjątkiem ogółu praw i obowiązków posiadanych przez spółkę jawną w spółce komandytowej oraz środków pieniężnych w kwocie równej wysokości kosztów wykreślenia spółki jawnej z rejestru. Zakończenie działalności spółki jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji, w drodze następującego podziału pozostających jeszcze w posiadaniu spółki praw i obowiązków: na pokrycie kosztów wykreślenia spółki jawnej z rejestru użyte zostaną pozostające w posiadaniu Spółki - i odpowiadające dokładnie wysokości tych kosztów - środki pieniężne, natomiast ogół praw i obowiązków posiadanych przez spółkę jawną w spółce komandytowej przejdzie z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców na dotychczasowych wspólników spółki jawnej, czyli na Skarżącego i jego żonę w równych częściach. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie prawne: Czy z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania spółki jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników spółki jawnej, czyli na Skarżącego i jego żonę - w równych częściach, powstaną dla stron jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności spółki jawnej - w szczególności; czy powstanie przychód lub dochód opodatkowany tym podatkiem ? Zdaniem Skarżącego rozwiązanie spółki jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez spółkę jawną w spółce komandytowej na dotychczasowych wspólników spółki jawnej w równych częściach, nie spowoduje powstania dla Skarżącego i jego żony żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie powstanie przychód, ani dochód opodatkowany tym podatkiem. Przedstawione zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie ma przepisu prawa, z którego wynikałby taki skutek. Zarówno spółka komandytowa, jak i spółka jawna nie są podatnikami PIT, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PIT jest Skarżący i jego żona, dlatego to na nich przepis prawa musiałby nakładać obowiązek podatkowy wynikający z rozwiązania spółki jawnej. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] lipca 2008 r. odnosząc się do pytania Skarżącego w zakresie powstania skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowanych rozwiązaniem umowy spółki jawnej, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie w wyniku rozwiązania spółki jawnej wspólnikowi wartości udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." Z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona lub wydana w postaci niepieniężnych składników majątku spółki wspólnikowi w związku z rozwiązaniem spółki jawnej stanowić będzie, w ocenie Ministra Finansów, przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, czyli z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w okt 8 lit a) i c). Otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce komandytowej należy utożsamiać z ich wartością pieniężną. Skoro Skarżący i jego żona otrzymają je w momencie podziału majątku spółki jawnej, to zdaniem Ministra Finansów z tą chwilą wartość udziałów w spółce komandytowej należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Stron, iż z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania spółki jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez spółkę jawną w spółce komandytowej na dotychczasowych wspólników spółki jawnej, w równych częściach, nie powstaną dla nich żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności spółki jawnej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Skarżący wezwał go do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Na wydaną w sprawie interpretację Skarżący złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją", poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków o wydanie interpretacji (7 kwietnia 2008 r.). Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie Sądu trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego do 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji upłynął zatem w dniu [...] lipca 2008 r. Natomiast interpretacje doręczono Skarżącemu w dniu [...] lipca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu[...] lipca 2008 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji przez przyjęcie, iż pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji, oraz nie poddanie analizie zdania drugiego art. 14d Ordynacji – co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Organ podatkowy podniósł w uzasadnieniu, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na której oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnosi się do treści art. 14d Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 Ordynacji. Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd powołał się na uchwałę całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. II FPS 7/09. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że indywidualne interpretacje w badanej sprawie wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków, chociaż doręczono je wnioskodawcom już po upływie tego terminu. Nie ziścił się zatem przewidziany w art. 14o § 1 Ordynacji warunek uznania wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawców w pełnym zakresie, będący skutkiem niewydania interpretacji w terminie. Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretacje przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f . Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Problem prawny w tej sprawie sprowadza się do tego - czy byli wspólnicy spółki jawnej po jej rozwiązaniu, opodatkowują podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przypadający im majątek po likwidacji tej spółki. Wspólnikami są małżonkowie Z. posiadający również wspólność ustawową małżeńską i rozwiązujący spółkę jawną po wniesieniu wcześniej jej majątku do spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącego P. Z. przejście ogółu praw i obowiązków spółki jawnej na jej dotychczasowych wspólników nie spowoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż brak jest przepisu określającego takie skutki, w takim przypadku. Zdaniem Ministra Finansów istnieje ku temu podstawa prawna – art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który zwalnia od podatku jedynie zwracane wkłady w wysokości w jakiej zostały wniesione, a pozostaje jeszcze do opodatkowania przychód, stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Są to bowiem przychody z praw majątkowych za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw o topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wyszczególnienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych, prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym. Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce komandytowej), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu. Zgodnie z art. 11 ust. 1. u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia te nie dotyczą niniejszego przypadku, gdyż przychód Skarżących jest przychodem opisanym w art. 18 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce komandytowej należy utożsamiać z ich wartością pieniężną. Skoro Skarżący i jego małżonka otrzymają je w momencie podziału majątku spółki jawnej, to zdaniem Ministra Finansów z tą chwilą wartość udziałów w spółce komandytowej należy uznać za przychód w rozumieniu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do rozważań, na wstępie należy zaznaczyć, że spółka jawna, w jakiej pozostawali małżonkowie Z. do daty jej likwidacji, to zgodnie z art. 22 Ksh spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki, solidarnie z innymi , bez ograniczeń. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 2 Ksh spółkami komandytowymi są spółki osobowe i między innymi spółka jawna i spółka komandytowa. Spółka może być rozwiązana poprzez jednomyślną uchwałę wspólników. Wówczas zgodnie z art. 82 Ksh, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, a w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia wspólników sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 Wydawnictwo C.H. Beck str. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego, na skutek rozwiązania spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi, a to z samego faktu polepszenia lub pogorszenia stanu poszczególnych przedmiotów majątkowych. Ta ostatnia okoliczność może wynikać też czy to z rozmiaru nakładów poniesionych na rzecz w trakcie działalności spółki, czy to z rozmiaru szkód lub zużycia poszczególnych składników majątkowych. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie, z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w szczególnych wypadkach, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztem uzyskania przychodu, rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tą samą osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego. Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika, a kosztu uzyskania przychodu, rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej). Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa, do niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne, nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z powoływanym na wstępie art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie - aczkolwiek przepisy prawne milczą w tej materii - czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami KSH., gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki. Na marginesie należałoby zaznaczyć, że o ile spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego w stosunku do ich wspólników, o tyle taką podmiotowość posiadają w sferze zobowiązań wynikających z regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionej analizy, jest oczywiste, że wspólnicy jako osoby fizyczne rozliczają się osobiście, corocznie ze swoich dochodów uzyskanej w spółce jawnej. Sąd podziela w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu braku skutków podatkowych likwidacji spółki i podziału jej majątku pomiędzy wspólnikami potwierdzona została podstawowa zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby. Dla porządku należałoby dodać, że w cytowanym przypadku orzeczenie sądu dotyczyło spółki cywilnej i opodatkowania "zwracanych wkładów" wspólnikom - osobom fizycznym, niemniej jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz identyczność regulacji podatkowych (a właściwie całkowity brak szczególnych, wyraźnych w tym zakresie, przepisów), zdaniem Sądu, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania osób fizycznych przy likwidacji i podziale majątku spółek osobowych, w których osoby te były wspólnikami. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczany jest bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, co podkreślił Minister Finansów przyznając w interpretacji indywidualnej, rację Skarżącemu co do kwestii oznaczonej we wniosku nr 1, ale w takim razie także brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.