III SA/Wa 2179/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "P." [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 5562 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2006 r. oraz określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. i kwiecień 2005 r. W decyzji uzupełniającej z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania za marzec 2005 r. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione w decyzji okresy. W wyniku przeprowadzonych u Skarżącej czynności kontrolnych ustalono bowiem, że Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. wydobycia piasku i żwiru z dna Wisły oraz zbiornika wodnego, wykorzystując następujące jednostki pływające: pogłębiarkę A., pogłębiarkę B., bunkierkę, kotwiarkę C., kuter G. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała olej napędowy z naliczonym podatkiem akcyzowym, wykorzystywany do napędu maszyn budowlanych (ładowarek, spycharek). Ponadto Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej zwanego też "rozporządzeniem"), wykorzystywanego do napędu posiadanych jednostek pływających oraz zainstalowanych na nich agregatów. Przy zakupach tego paliwa składane były oświadczenia na kwitach bunkrowych, o przeznaczeniu nabywanego oleju napędowego do celów żeglugi, a w fakturach zakupu wskazana była nazwa jednostki pływającej, na potrzeby której dokonano zakupu. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej paliwo zakupione bez podatku akcyzowego zużywane było w jednostkach bez własnego napędu: pogłębiarce A. pogłębiarce B. oraz w jednostkach z napędem własnym: kotwiarce C. i kutrze G. W uzasadnieniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym Organ I instancji stwierdził, że Spółka na w/w jednostkach pływających zużyła 574 808 litrów oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego do celów, które - w ocenie Organu - nie uprawniały do zwolnienia od podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie go od podatku, stosownie do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podkreślił, że rozporządzenie zwalnia od akcyzy olej wykorzystywany do celów żeglugi, a za takie cele, w ocenie Organu, nie można uznać wydobywania z wód piasku oraz żwiru, czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego. Jednocześnie Organ I instancji wskazał, iż prawo wspólnotowe rozróżnia pojęcie "cele żeglugowe", związane z przewozem osób lub towarów na wodach terytorialnych Wspólnoty, od wszelkiej działalności przemysłowej lub handlowej związanej z inżynierią wodną czy hodowlą ryb. Ponadto wyjaśnił, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (w dalszej części uzasadnienia powoływana jako "dyrektywa") nakłada obowiązek przeniesienia do krajowego porządku prawnego zwolnienia od podatku akcyzowego paliwa przeznaczonego na cele żeglugowe. Stosownie do art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają od podatku akcyzowego produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie zaś z art. 8 dyrektywy, w przypadku zastosowania paliwa silnikowego do prac przy hodowli ryb, w zakładach i maszynach używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych, powinien obowiązywać minimalny poziom opodatkowania ustalony w załączniku I tabeli B dyrektywy. W ocenie Organu I instancji Spółka błędnie przyjęła, że przysługuje jej zwolnienie od akcyzy na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Pismem z dnia 16 stycznia 2007 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu podniesiono, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 8 ust. 2 lit. c) i art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy, art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 ze zm.), § 8 ust. 2 rozporządzenia, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosiła, że statki przez nią użytkowane uprawiają żeglugę śródlądową w rozumieniu przepisów ustawy o żegludze śródlądowej, a to oznacza, że zakupiony przez nią olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugi. Spółka podkreśliła, iż przedmiotowe statki zostały przez Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej wpisane do rejestru administracyjnego polskich statków. Sam fakt wpisania do rejestru oznacza, że wykonują żeglugę śródlądową. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał swoją decyzję w oparciu o zawężoną i niewłaściwą interpretację obowiązujących przepisów, a powoływanie się na treść art. 8 dyrektywy jest nieuzasadnione, gdyż przepis ten nie dotyczy statków wykonujących żeglugę, przez co nie może mieć zastosowania w sprawie. Ponadto Skarżąca podniosła, iż Organ I instancji twierdząc, że zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia stosuje się jedynie, gdy oleje napędowe stosowane są do napędu jednostek pływających służących do transportu wodnego, nie zaś do innych celów jedynie związanych z wodami, tj. wydobywania z wód piasku oraz żwiru, czy pogłębiania lub udrażniania dna koryta rzecznego lub portowego - ogranicza pojęcie żeglugi tylko do transportu wodnego. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji (decyzją z dnia [...] października 2007 r.) stwierdził, że Skarżąca zużywała olej napędowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów żeglugowych, na cele, które nie były celami żeglugowymi. W ocenie Organu wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki oraz pogłębianie koryta rzeki, którego w niniejszej sprawie dokonywała Spółka z wykorzystaniem przedmiotowego oleju, nie stanowi żeglugi w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Organu wykonywane przez Spółkę czynności stanowiły roboty z zakresu inżynierii wodnej. W ocenie Organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należało wyłącznie kierować się przepisami prawa podatkowego i bezzasadne byłoby rozstrzyganie z zastosowaniem przepisów ustawy o żegludze śródlądowej. Organ przytoczył treść przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia, a także wskazał na treść zmian wprowadzonych do tego przepisu na mocy rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), a także treść przepisu § 8 ust. 2 rozporządzenia zawierającego wyłączenia od zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W decyzji wskazano, że w rozporządzeniu nie zdefiniowano pojęcia "żegluga" i "cele żeglugowe". Organ dokonując w decyzji interpretacji użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęcia "cele żeglugi" odwołał się do treści art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy oraz do treści art. 8 ust. 2 lit. c) dyrektywy. Wywiódł, że na podstawie tych przepisów za "cele żeglugi" uznawać należy przewóz jednostkami pływającymi osób lub towarów - transport wodny. W zakres tego pojęcia nie wchodzi wykorzystywanie jednostek pływających do innych celów, np. do pogłębiania koryta rzek lub pozyskiwania surowców mineralnych z rzeki. Organ w decyzji powołał również językową definicję pojęcia "żegluga" wskazując, że pojęcie to oznacza "...przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi, ogól spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej." (Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1989). Organ wskazał, że ustawa o żegludze śródlądowej swym zakresem obejmuje wszystkie jednostki pływające wykorzystywane na wodach śródlądowych w tym również łodzie robocze, których podstawową funkcją jest wykonywanie innych zadań, niż żegluga. Zatem fakt, iż posiadane przez podatnika jednostki spełniają wymogi ustawy o żegludze śródlądowej i zostały wpisane do rejestru administracyjnego statków polskich nie oznacza, iż wykonują one cele żeglugowe związane z przewozem pasażerów lub towarów, a tylko takie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Skarżąca Spółka obowiązana była do zapłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ uznał za chybione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na decyzję z dnia [...] października 2007 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. f) ustawy o żegludze śródlądowej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2004 r. Nr 89, poz. 844). Wskazano również na naruszenie dyrektywy 76/135/EWG z dnia 20 stycznia 1976 r. w sprawie wzajemnego uznawania świadectw zdolności żeglugowej statków żeglugi śródlądowej, w szczególności załącznika nr II do tej dyrektywy, oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 15/08 oddalił skargę Spółki, i podzielił zasadniczą argumentację Organów. Po wniesieniu przez Spółkę Skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. I FSK 1420/08, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA ocenił, powołując się m.in. na orzecznictwo ETS, że "... manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia «żegluga» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74". Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 470/09, uchylił decyzję Dyrektora z dnia 25 października 2007 r. Sąd Wojewódzki, powołując się na zasadę związania wyrokiem NSA (art. 190 ppsa) wskazał, że zużycie przez pogłębiarkę oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dnia rzecznego (pogłębiane szlaku wodnego) mieści się w użytym w § 8 ust. 1 rozporządzenia pojęciu "zużycie na cele żeglugi". Taki wniosek jest prawidłowy niezależnie od tego, czy zużycie oleju następuje w trakcie przemieszczania się, czy wykonywania prac pogłębiania. Pogłębiarka Spółki posiada system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się, jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiające jej świadczenie usług. Powyższy wyrok WSA z dnia 7 maja 2009 r. stał się prawomocny. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia [...] grudnia 2006 r., określił zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy, a wymienioną, późniejszą decyzją uzupełniającą umorzył postępowanie za marzec 2005 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 października 2009 r. Dyrektor ocenił, że zużycie oleju przez jednostki o nazwach: A., C. i G., podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego, na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Takie zwolnienie nie dotyczy jednak zużycia oleju przez pogłębiarkę B., gdyż dokonywała ona wydobycia piasku i żwiru z dna zbiornika wodnego w G.. Zgodnie natomiast z wykładnią sądową pojęcia "żegluga", zaprezentowaną – według Organu – w wyroku z 7 maja 2009 r., zużycie oleju w czasie prac na innym akwenie, niż rzeka, nie wyczerpuje tego pojęcia. W skardze na decyzję z dnia [...] października 2009 r. Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 153 ppsa, naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia, art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy. Skarżąca oceniła, że z wyroku z 7 maja 2009 r. wynika taka wykładnia pojęcia "żegluga", iż jest nią każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych, niezależnie od rodzaju akwenu, na jakim jest realizowana. Wykładnia wskazań Sądu, co do dalszego postępowania oraz wykładnia oceny prawnej Sądu zostały, zdaniem Spółki, oparte tylko na wyrwanym z kontekstu fragmencie wyroków NSA i WSA z 7 maja 2009 r. Dyrektor bezpodstawnie wyeksponował z tego wyroku WSA wyrazy "...z dna rzecznego...". Żeglugą jest bowiem każda działalność gospodarcza jednostki pływającej, chyba, że chodzi np. o rejsy rekreacyjne. Wskazuje na to orzecznictwo ETS, na które zresztą powołał się NSA w wydanym w sprawie wyroku. Sądom administracyjnym, które orzekały w sprawie, nie chodziło zatem o zróżnicowanie pojęcia "żegluga" w zależności od rodzaju akwenu wodnego – gdyby taki rodzaj akwenu był istotny podatkowo, to Sądy wskazałyby tę okoliczność jako konieczną do wyjaśnienia w toku dalszego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko. Organ ponownie wyjaśnił, że istotne prawnie znaczenie miał fakt, że - w świetle orzeczeń Sądów – żeglugą jest pogłębianie szlaku wodnego poprzez wydobycie kruszywa z dna rzecznego. Pogłębiarka B. wydobywała natomiast kruszywo z dna zbiornika wodnego w G., a nie z dna rzeki. Miało to istotne znaczenie s prawie. Z tego względu skarga, według Dyrektora, powinna zostać oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługuje na uwzględnienie. Spółka prawidłowo oceniła, że – jak stanowi art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w wydanym w sprawie wyroku NSA, a także wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 maja 2009 r., wyrażony został wiążący, klarowny pogląd co do kluczowego w sprawie pojęcia "na cele żeglugi", użytego w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W wyrokach tych przesądzono, powołując się na orzecznictwo ETS, przepisy wspólnotowe oraz ratio legis uregulowań krajowych i wspólnotowych, że pojęcie "żegluga śródlądowa" obejmuje każde wykorzystanie statku w celach gospodarczych (nie obejmuje go jedynie wykorzystanie jednostek do celów prywatnych, rekreacyjnych i nie-gospodarczych, które jednak – co jest bezsporne – nw sprawie nie wystąpiły). Fakt, że przywoływane orzeczenia odwoływały się do żeglugi rzecznej wyniknął tylko z konkretnych okoliczności poszczególnych spraw, w których rozstrzygano na podstawie stanu faktycznego dotyczącego właśnie żeglugi na rzekach. Trudno jednak z tego faktu wyciągać tak daleko idące wnioski, że dla potrzeb podatku akcyzowego żeglugą nie jest wydobywanie piasku i żwiru z dna rzeki, ale jest nią wydobywanie tego samego piasku i tego samego żwiru z dna zbiornika wodnego nie będącego rzeką. Doszukiwanie się jakichś istotnych, jakościowych różnic prawnych pomiędzy tymi sytuacjami jest nieuprawnione i prowadzi do wniosków wręcz absurdalnych. Skarżąca prawidłowo oceniła, że gdyby rodzaj akwenu miał takie znaczenie, jakie przypisał mu Dyrektor, to Sądy administracyjne podkreśliłyby tę kwestię w swoich wyrokach i zobowiązałyby Organ do wyjaśnienia tej zasadniczej, jak należałoby uznać, okoliczności faktycznej. Takich wskazań Sądów jednak w sprawie nie sformułowano. Tak więc rodzaj akwenu wodnego, na jakim pracowała pogłębiarka B., jest z podatkowego punktu widzenia obojętny. Zatem, niezależnie od naruszenia art. 153 ppsa, Organ naruszył zaskarżoną decyzją przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni powyższy pogląd Sądu. Oznaczać to będzie konieczność uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.