II FSK 2205/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 260/10 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Op, 260/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. spółka z o.o. w W. (powoływana w dalszej części jako "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 20 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, (3) zasądził od organu dokonującego interpretacji na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że w dniu 20 października 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej: (1) podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane od dostawców premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, (2) podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego w sytuacji, gdy otrzymane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, (3) podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia za jaki okres należy wykazać jako przychód podatkowy skorygowany należny podatek VAT, (4) podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce zostaną naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie podatku. W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny: Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa") i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów od kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium innych krajów członkowskich UE (dalej: "Dostawcy"). Spółka zaopatruje się w towary handlowe u Dostawców na podstawie umów zawieranych pomiędzy Grupą a poszczególnymi dostawcami, które to umowy regulują współpracę handlową między wskazanymi podmiotami. Przewidują one, że Spółce, będącej częścią Grupy, wypłacana jest premia pieniężna za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym. Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są kalkulowane w zawartych z Dostawcami umowach jako procent lub kwota od wartości towarów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym. W każdym z powyższych przypadków, na podstawie umowy zawartej między Grupą a poszczególnymi dostawcami, ustalony został określony poziom wolumenu zakupionych towarów, po przekroczeniu którego Spółce wypłacana jest premia pieniężna, przy czym, im większa wartość wolumenu zakupionych towarów, tym wyższy procent/kwota udzielanej przez Dostawcę premii pieniężnej. Pokreślono też, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów, lecz są wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Dostawcę na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Związek pomiędzy wypłacaną premią pieniężną, a dostawami towarów zrealizowanymi przez Dostawców polega zatem na tym, że: (a) zrealizowane przez Spółkę nabycia stanowią podstawę do wyliczenia premii, (b) dostawy realizowane są w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przewidzianym w umowie z danym Dostawcą, (c) w przypadku niektórych Dostawców wysokość premii uzależniona jest od asortymentu kupowanych towarów (tzn. premia pieniężna stanowi różny procent wartości obrotu dla różnych asortymentów). Jedynym warunkiem, jaki musi spełnić Spółka, aby otrzymać premię pieniężną, jest zakupienie od Dostawców towarów w danym okresie rozliczeniowym na łączną wartość przekraczającą poziom przewidziany w umowie. Spółka nie zobowiązuje się przy tym do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u Dostawcy udzielającego premii. Nie ciążą na niej także żadne inne obowiązki wobec Dostawców, których wykonanie warunkuje otrzymanie przez nią premii pieniężnych. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość zakupionych przez Spółkę towarów nie przekroczy ustalonego w umowie poziomu, premia pieniężna nie zostanie jej wypłacona i nie będzie się to wiązać z żadnymi konsekwencjami ze strony Dostawców w stosunku do Spółki. Wskazano także na to, że w niektórych przypadkach osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy dotyczy całej Grupy, a nie poszczególnych jej członków z osobna, a w związku z tym otrzymanie premii pieniężnej uzależnione jest od osiągnięcia łącznie, przez wszystkie Spółki Grupy, wskazanego w umowie poziomu zakupów towarów. Otrzymana wówczas przez Grupę premia pieniężna dzielona jest proporcjonalnie pomiędzy Spółki Grupy, zgodnie z osiągniętym przez nie poziomem zakupów w łącznej ilości zakupów dokonanej przez całą Grupę. W dotychczasowej praktyce Spółki, otrzymywane premie pieniężne traktowane były błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Dostawcy za usługę, była ona opodatkowywana podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). W wyniku powyższego otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu". W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym w ramach obecnie rozpoznawanej sprawy przedmiotem udzielonej interpretacji indywidualnej było pytanie, czy w sytuacji gdy otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT, w rozliczeniu za jaki okres należy wykazać skorygowany podatek VAT należny jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Pozostałe pytanie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, były przedmiotem odrębnych postępowań. Zdaniem Spółki, wobec dokonywanej przez Spółkę korekty podatku VAT należnego do zera, powstaje wątpliwość dotycząca okresu, w którym należałoby wykazać przychód podatkowy. Wg Spółki przychód podatkowy, wynikający z korekty podatku VAT należnego do zera, należy wykazać w momencie dokonania tejże korekty. Takie stanowisko wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Ponieważ wobec opodatkowania VAT otrzymywanych przez Spółkę premii pieniężnych tylko ich część stanowiła przychód podatkowy, tzn. premia pomniejszona o wykazany i rozliczony podatek VAT należny, obecnie w wyniku dokonania przez Spółkę korekty podatku VAT należnego do zera, część premii, stanowiąca dotąd wykazany i rozliczony podatek VAT należny, staje się przychodem podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skorygowany podatek VAT należny powinien być wykazany, jako przychód podatkowy w momencie dokonania wspomnianej korekty podatku VAT należnego. Stanowisko takie Spółka uzasadniła również tym, że z jednej strony dotychczasowe rozliczenie podatkowe otrzymywanych premii pieniężnych było korzystne z punktu widzenia budżetu państwa (kwota należnego podatku od towarów i usług była w całości odprowadzana, nie zaś jako przychód tylko w części opodatkowywana), z drugiej natomiast strony, gdyby przychód podatkowy, wynikający z korekty ww. podatku do zera, należało rozliczyć w momencie otrzymania premii pieniężnej, nie zaś w momencie dokonania korekty tego podatku, po stronie podatnika co do zasady powstałoby zobowiązanie do zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie podatku. Reasumując, według Spółki skorygowany podatek należny, jako przychód podatkowy, powinien być rozliczony na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty do zera należnego podatku od towarów i usług. 2.2. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności stanu faktycznego, jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor IS w K. (powoływany danej jako "Dyrektor IS" lub "Organ"), powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2010 r., że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Odnosząc się do oceny prawidłowości stanowiska Spółki zauważono, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu, Spółka otrzymywane premie pieniężne za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym traktowała błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Dostawcy za usługę, czynność ta była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług, a tym samym otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu". Zakładając zatem, że otrzymywane od Dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i podatnik dokona korekty rozliczenia podatku VAT, w związku z błędną kwalifikacją premii pieniężnych jako usługi, Spółka powinna dokonać również korekty przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej zauważono, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, fakt skorygowania wartości przychodu należnego dotyczy przychodu, który został błędnie przez Spółkę określony, dokonana korekta przychodu pozostaje bez wpływu na datę jego powstania. Korekta przychodu winna zatem odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany. Z tego też względu, w ocenie organu stanowisko Spółki, należało uznać za nieprawidłowe. 2.3. Nie zgadzając się z przedstawioną wyżej interpretacją indywidualną Spółka wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacją prawną, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. 2.4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za zasadne uznał przedstawione przez siebie stanowisko, że korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Opolu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Opolu, w której – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji - zarzuciła naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i tym samym przyjęcie, że Spółka działała pod wpływem błędu, skutkiem czego niemożliwym jest wykazanie przychodu podatkowego, wynikającego z korekty należnego podatku od towarów i usług do zera, w momencie dokonania tejże korekty przez Spółkę; (2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p., w zakresie w jakim organ w udzielonej odpowiedzi na wezwanie nie zawarł żadnego argumentu: (a) na poparcie swojego stanowiska dotyczącego braku podstaw do zmiany interpretacji, (b) odnoszącego się do argumentów Spółki przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podtrzymała w całości swoją dotychczasową argumentacje prawną dotyczącą momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonywania korekty podatku VAT, który zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podlega odliczeniu od przychodów. Zarzuciła również organowi nieuprawnione przyjęcie, że dokonana korekta podatku VAT wynika z błędu Spółki, w sytuacji gdy traktowała otrzymywane premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzecz Dostawcy, zgodnie z interpretacją ogólną z dnia 30 grudnia 2004 r. (nr [...], wydanymi w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 O.p. - stan prawny na 30 grudnia 2004 r.) w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Opolu zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że wprawdzie w rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu interpretacji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie ustalenia, za jaki okres należy wykazać jako przychód podatkowy skorygowany należny podatek VAT, to jednakże w pierwszej kolejności należałoby poczynić rozważania, czy w ogóle możliwe jest dokonanie samej korekty podatku VAT oraz czy ewentualne korekta deklaracji VAT-7 w ogóle będzie miała jakikolwiek wpływ na zmianę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie w ramach wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka objęła także zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane od dostawców premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz stwierdzenia w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego w sytuacji, gdy otrzymane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, jednakże w ramach obecnie rozpoznawanej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Organ nie wskazywał, czy zostały już w dacie jej wydawania podjęte odrębne interpretacje zawierające ocenę prawidłowości stanowisk podatnika wyrażonych w tym samym wniosku na gruncie podatku od towarów i usług. Nie poczyniono też żadnych własnych ocen tych zagadnień pomimo tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Opolu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 9 u.p.do.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów polegające na braku ich zastosowania, a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wskutek uwarunkowania przez Sąd dokonania subsumcji ww. przepisów od dokonania przez Organ należytych rozważań na gruncie podatku od towarów i usług, podczas gdy zdaniem organu powyższe przepisy winny być zastosowane, gdyż ich zastosowanie przez Organ wydający zaskarżoną interpretację w zakresie pytania zadanego we wniosku nie jest uwarunkowane jakimikolwiek rozważaniami na gruncie podatku od towarów i usług; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 14h i art. 169 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wniosek Spółki zawierał niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (nieuzupełnione w drodze stosownego wezwania) i wskutek tego organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie przez Sąd niepoprawnej kontroli działalności organu (będącego organem administracji publicznej) w niniejszej sprawie i nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy w zakresie oceny ustaleń przyjętych przez Organ pod względem zgodności z prawem i na skutek tego uwzględnienie skargi w oparciu o rzekome naruszenie przez Organ m.in. przepisów postępowania i uchylenie interpretacji, podczas gdy zdaniem organu wniosek Spółki zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, m.in. na podstawie którego Organ wskazał prawidłowe stanowisko w zaskarżonej interpretacji, co uzasadnia powyższe zarzuty naruszeń przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji i podważa stanowisko tego Sądu w zakresie rzekomych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej przez Organ. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wnoszący skargę kasacyjną podał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka otrzymywane premie pieniężne za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym traktowała błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Skarżącą na rzecz określonego dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Skarżącą na rzecz dostawcy za usługę, czynność tę opodatkowywała podatkiem od towarów i usług. W wyniku powyższego otrzymywane przez Skarżącą premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu". Otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią jednakże wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem Skarżąca w rzeczywistości nie stwierdziła żadnej usługi w tym zakresie. W sytuacji, gdy podatnik dokona korekty rozliczenia podatku VAT w związku z błędną kwalifikacją premii pieniężnych jako usługi, Skarżąca powinna dokonać stosownej korekty przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny Organ podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, iż fakt skorygowania wartości przychodu należnego, który został błędnie przez Skarżącą określony, nie zmienia daty jego powstania. Korekta przychodu winna zatem odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został już uprzednio (pierwotnie) zarachowany. Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i zadane pytanie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organ obowiązany był do wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. do uzupełnienia wskazanego przez nią stanu faktycznego o elementy wskazane w wyroku, gdyż nie mają one związku z kwestią będącą przedmiotem interpretacji. Opisany przez Skarżącą stan faktyczny był przedstawiony wyczerpująco w stosunku do zadanego pytania. Zaznaczono również, że przedmiotem interpretacji było określenie momentu, w którym winny zostać dokonane stosowne korekty przychodów a nie kwestia dotycząca podatku od towarów i usług. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 maja 2012 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną Organ zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. 6.2. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 14h i art. 169 § 1 o.p.), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Uwzględniając powyższej sformułowane uwagi, należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną w zarzucie naruszenia przez WSA w Opolu przepisów postępowania, tj. powołanych kumulatywnie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 14h i art. 169 § 1 o.p., nie wskazał, na czym miałoby polegać konkretnie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie sposób doszukać się prawidłowego rozwinięcia w ww. kierunku zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania, w tym także wskazania, że określone naruszenie każdego z ww. przepisów postępowania nastąpiło w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (a taki jest warunek sformułowany w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tym samym, w świetle wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie sformułowany. 6.3. W przypadku zarzutu naruszenia przez WSA w Opolu prawa materialnego należy także stwierdzić, uwzględniając powyższe uwagi dotyczące sposobu sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że został on sformułowany w sposób wadliwy. Wnoszący skargę kasacyjną, powołując kumulatywnie cztery przepisy ustawy podatkowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p,. zarzucił niewłaściwe niezastosowanie powyższych przepisów, a zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. z uwagi na "uwarunkowanie przez Sąd dokonania subsumcji ww. przepisów od dokonania przez Organ należytych rozważań na gruncie podatku od towarów i usług", podnosząc jednocześnie, że jego zdaniem "powyższe przepisy winny być zastosowane, gdyż ich zastosowanie przez Organ wydający zaskarżoną interpretację w zakresie pytania zadanego we wniosku nie jest uwarunkowane jakimikolwiek rozważaniami na gruncie podatku od towarów i usług". Warto jednak zauważyć, że we wniosku o udzielenie interpretacji trzecie z zawartych w nim pytań zostało sformułowane z powołaniem się wyłącznie na przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Brzmienie zaś powołanego przepisu (""Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług"), wbrew przekonaniu wyrażonemu przez wnoszącego skargę kasacyjną, niewątpliwie nie pozwala na nieczynienie jakichkolwiek rozważań na gruncie podatku od towarów i usług. Jednocześnie zaakcentować wypada, że tak sformułowany zarzut kasacyjny, który bezpośrednio dotyczy sposobu rozumienia przepisu, jest raczej zarzutem błędnej wykładni (to zarzut błędnej wykładni polega właśnie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej), aniżeli niewłaściwego zastosowania (niezastosowania), na które powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że rozważając udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w rozliczeniu za jaki okres należy wykazać skorygowany podatek od towarów i usług należny jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), nie można abstrahować od pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie było bowiem wiadome temu Sądowi, czy zostały już podjęte odrębne interpretacje zawierające ocenę prawidłowości stanowisk podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja nie zawierała natomiast oceny zagadnień w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo tego, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W ramach zaś zadanego pytania Spółka wiązała korektę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z faktem uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy według niej otrzymywane od Dostawców premie pieniężne w ogóle nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na marginesie warto zauważyć, że mimo takiej oceny Sądu pierwszej instancji, żadna ze stron postępowania kasacyjnego nie była w stanie podać jakiejkolwiek informacji w zakresie interpretacji dotyczących problematyki związanej z podatkiem od towarów i usług nawet na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 maja 2012 r. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że jeśli w ramach rozpoznawanego pytania, zadanego co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wiąże korektę podstawy opodatkowania z faktem uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy według niej otrzymywane od Dostawców premie pieniężne, w ogóle nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, to niezbędnym dla dokonania pełnej oceny stanowiska staje się w pierwszej kolejności rozważenie, czy korekta ta w ogóle jest możliwa, a szczególnie czy fakt jej dokonania wpłynie w jakikolwiek sposób na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero w przypadku, gdy dokonana korekta podatku od towarów i usług przełoży się na zwiększenie przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, celowym stanie się bowiem czynienie dalszych ocen, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać stosownej korekty, a tej kwestii właśnie dotyczy pytanie nr 3 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, które jest przedmiotem rozważań w zaskarżonej sprawie. Warto przy tym zwrócić również uwagę na sporność problemu związanego z obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy wypłacie premii pieniężnej. Wynikiem rozbieżności poglądów i wagi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości jest przedstawione pytanie do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 586/11 – postanowienie jest dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.5. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.