III SA/Wa 459/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] września 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Panu J. G. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku w wysokości 181.993 złote. Jak wynika z uzasadnienia decyzji u podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne: W dniu [...].12.2008 roku w stosunku do Skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W toku postępowania Skarżący poinformował kontrolujących, że nie ma żadnych dokumentów w tym także założycielskich dotyczących prowadzonej przez niego działalności, gdyż zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M., nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających dokonanie zabezpieczenia ani nie wskazał osoby która zajmowała się w 2004 roku prowadzeniem ksiąg w jego firmie. W związku z uzyskanymi w trakcie kontroli informacjami o toczącym się wobec J. G. postępowaniem karnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z [...] stycznia .2009 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o umożliwienie przeglądu akt postępowań karnych o numerach [...] i [...] oraz przekazanie kserokopii wybranych dokumentów. Otrzymane od sądu dokumenty zostały do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o włączeniu dokumentów z 19.03.2009 roku. Kontrolujący wezwali Skarżącego do przedstawienia brakującej dokumentacji - czego jednak Skarżący nie wykonał. Z uwagi na fakt, że Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w M. deklaracje PIT 5 za okres od IV do XII 2004, a zabezpieczona dokumentacja dotyczy okresu od I do VI 2004 roku, bezpośrednio można możliwe było porównanie jedynie danych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2004 roku. Zgodnie z § 2 art. 23 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot kontrolowany dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt I RN 136102, PP 2004/4/49). Trzeba podkreślić, że nawet brak ksiąg u podatnika nie będzie skutkował przeprowadzeniem szacowania w każdym przypadku. Taką opinię zaprezentował NSA w wyroku z 7 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 12/05; niepublikowany), w którym wyjaśnił, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był zobowiązany do ich prowadzenia nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Z uwagi na fakt, iż Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił brakującej dokumentacji (za miesiące lipiec — grudzień 2004r.) oraz fakt, iż kwoty wynikające ze sporządzonych przez kontrolujących zestawień przychodów kosztów za okres od stycznia do czerwca 2004 roku są zbieżne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT 7 oraz PIT 5 - dla celów rozliczenia podatku dochodowego, za miesiące lipiec - grudzień 2004 roku przyjęto wartości wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji PIT — 5, załącznika PIT B oraz zeznania PIT-36, dokonując stosownych korekt o kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący prowadził działalność z zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami - olejem napędowym, olejem opałowym, etyliną 95 oraz gazem LPG. W trakcie kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu od ich wystawców (tj. P. "P." R.M., oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...], NIP [...]). Działalność ww. firm jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego służyła wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Prowadzący powyższe firmy wystawiali faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego na rzeczywistych odbiorców, jednak paliwa tego nie posiadali a faktury na zakup towaru były fałszowane. Łączna kwota faktur wystawionych dla Skarżącego przez P. w 2004 roku, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży wynosiła 110.880 złotych, zaś faktur wystawionych przez T. – 140.116,55 złotych. W związku z powyższym kwoty 250.996,55 zł wynikającej z powyższych faktur nie uznano za koszty uzyskania przychodu, gdyż stosownie do art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r Nr 14, poz 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz § 12 ust. 1 i ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1476 ze zm) aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów powinien on posiadać związek z przychodami zaś faktura go dokumentująca powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty. Ustalenia te poczynione zostały na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego zakończonego skierowaniem do Sądu Rejonowego w P. aktu oskarżenia w wyniku którego przed tymże Sądem toczy się postępowanie karne o sygn. akt [...] i [...]. Z uwagi na fakt, iż w toku postępowania Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających osiągnięte przychody i poniesione koszty w okresie od lipca do grudnia 2004 roku oraz fakt, iż kwoty wynikające ze sporządzonych przez kontrolujących zestawień przychodów i kosztów za okres od stycznia do czerwca 2004 roku są zbieżne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT 7 oraz PIT 5 - dla celów ustalenia podstawy opodatkowania za 2004 rok, przyjęto wartości wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji P załącznika PIT/B oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) P dokonując stosownych korekt o kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych do firmy P. na łączną kwotę 244.691,07 złotych netto. Przedmiotowa sprzedaż była dokumentowana jedynie dowodami dostawy "Pz". Kontrolowany nie wystawił na ww. okoliczność faktur VAT, nie zaewidencjonował również przedmiotowych transakcji w księgach podatkowych firmy U. [...] prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jaki i podatku od towarów i usług. Wymienione dokumenty przyjęcia zewnętrznego towarów potwierdzają sprzedaż realizowaną przez Skarżącego na rzecz firmy P. Zawierają one m.in. dane dotyczące sprzedawcy, nabywcy, ilości i wartości towaru, daty dostawy, kwoty do zapłaty oraz podpis osoby przyjmującej towar. Fakt zaniżenia przychodów należnych w wyżej opisanym stanie potwierdzają ponadto ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w C. W roku 2006 w firmie Skarżącego prowadzona była przez Urząd Celny w C. kontrola podatkowa Nr [...] w zakresie obrotu olejem opałowym w okresie od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 roku. W trakcie ww. postępowania stwierdzono m.in. nieprawidłowo udokumentowaną sprzedaż oleju opałowego: transakcje zostały potwierdzone jedynie dokumentami Pz wystawionymi przez firmę P., nie zaewidencjonowano ich natomiast w firmie U. [...]. W dniu [...].07.2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał dla Pana J. G. decyzję Nr [...], w której m.in. określił wartość podatku akcyzowego od niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego dla firmy P. Materiały z postępowania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Celnego w C. przekazane zostały na potrzeby niniejszego postępowania i włączono je do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2009 roku. 2. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił : 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę sprawy, tj.: • naruszenie art. 180 i 187 o.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, • naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji • art. 121 i 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o błędne ustalenia faktyczne • naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie wysokości przychodu wynikającego z dokumentów PZ nie dokumentujących sprzedaży paliwa,a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżący wskazał, że ustalenia poczynione zostały na podstawie materiałów z innych postępowań jak również wskazał, że materiały zostały włączone wybiórczo, m.in. nie włączono do akt sprawy sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego opinii biegłego z zakresu rachunkowości odnośnie oceny dokumentów PZ, które zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej świadczą o sprzedaży paliwa firmy Skarżącego na rzecz firmy J. G. "P.". Opinia biegłego jest w tej kwestii zupełnie odmienna od stanowiska Dyrektora UKS, brak uzasadnienia i odniesienia się do tego dowodu świadczy o pobieżnymi i wybiórczym zebraniu materiału dowodowego. Skarżący wskazał również, że dokument PZ może świadczyć o przyjęciu towaru na magazyn w ramach umowy przechowania, magazynowania, komisu a przyjęcie przez organ pierwszej instancji że odbywało się to w ramach umowy sprzedaży świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie w ocenie Skarżącego konieczne było przesłuchania w charakterze świadka J. G. Skarżący podniósł również, że żądanie przedstawienia duplikatów faktur od kontrahentów, w stosunku do których toczy się postępowanie karnego mogłoby zostać poczytane za niedopuszczalne wywieranie wpływu na świadków. Skarżący wskazał, że skoro w sprawie niniejszej nie zostało zakończone postępowanie karne, którego celem jest ustalenie czy doszło do popełnienia przestępstwa to organ podatkowy winien wstrzymać się ze swoim rozstrzygnięciem ponieważ w sprawie może zachodzić przesłanka wyłączająca całkowicie powstanie obowiązku podatkowego — zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.- "przepisów ustawy nie stosuje się do (...) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Końcowo Skarżący wskazał, że skoro organ przypisał mu sprzedaż paliwa i wynikający stąd przychód, to winien przypisać mu również koszty uzyskania przychodu a te zostały przez organ nie uznane. 3. W toku postępowania przed organem drugiej instancji Skarżący wystąpił o przesłuchanie w charakterze świadka J. G. na okoliczność wystawianych dokumentów PZ ich roli oraz charakteru, w jakim towar był przekazywany firmie P. (sprzedaż, komis, przechowanie czy może inne), przesłuchanie strony na okoliczność dokumentowania wydania towaru firmie P. oraz włączenie do akt postępowania opinii biegłego sądowego z 4 marca 2009roku sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Karny. Postanowieniem z [...] grudnia 2007 roku organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i strony oraz włączył do akt podatkowych opinię biegłego Sądowego z 4 marca 2009 roku. 4. Decyzją z [...] grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. i P. oraz co do zaniżenia przychodów na skutek nie ujęcia sprzedaży udokumentowanej dokumentami przyjęcia zewnętrznego PZ wystawionymi na rzecz firmy P. Organ nie uznał za uzasadniony zarzutu, że organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie dokumentów i dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań powołując się na treść art. 180 §1 i 181o.p. Zarzut wybiórczego zgromadzenia materiału dowodowego również nie został podzielony jak również nie został podzielony zarzut, że żądanie organu by Skarżący przedstawił dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego działalności było nielegalnym wezwaniem do uzupełnienia dokumentacji, gdyż wystąpienie do kontrahentów o przesłanie duplikatów faktur nie mogło mieć żadnego wpływu na treść zeznań składanych w prowadzonym postępowaniu karnym. Organ wyjaśnił, że zarzut nie włączenia opinii biegłego nie jest uzasadniony gdyż Skarżący wniosku takiego nie składał na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Jednocześnie organ wskazał, że zawarte w tej opinii stwierdzenie, że "w protokole kontrolnym firmy P. J. G. nie stwierdzono nieudokumentowanych fakturami dostaw towarów z tejże firmy nie przesądza że takich dostaw nie było. Organ podkreślił, że dokumenty PZ wskazywały na dane sprzedawcy i nabywcy, ilość i wartość towaru, kwota do zapłaty i podpis osoby przyjmującej towar, co oznacza, że dokumenty te nie zostały sporządzone na okoliczność przechowywania, magazynowania czy też komisu. Odnośnie przesłanki wyłączającej powstanie obowiązku podatkowego jaką jest art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ wskazał, że prowadzona przez Skarżącego działalność w zakresie obrotu paliwem nie może być potraktowana jako czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zarzut zwiększenia przychodu przy pomniejszeniu kosztów również nie został uznany za uzasadniony. Koszty zmniejszono o kwotę 250.996,55 zł. wynikającą z faktur wystawionych przez P. i T., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, to jest były wystawione prze podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały wskazanych na faktura dostaw i usług, zaś przychody powiększono o kwotę 244.691,07 złotych netto w wyniku nieujęcia sprzedaży udokumentowanej dokumentami przyjęcia zewnętrznego PZ wystawionymi na rzecz P. co oznacza, że nie było to jednoczesne określenie przychodu z tytułu sprzedaży paliwa i wykluczenie kosztów zakupu tego paliwa gdyż dotyczyło różnych operacji gospodarczych. 5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę w której zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie . 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę sprawy, tj.: • naruszenie art. 180 i 187 o.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, • naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji • art. 121 i 122 o.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o błędne ustalenia faktyczne • naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie wysokości przychodu wynikającego z dokumentów PZ nie dokumentujących sprzedaży paliwa, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozwijając tak sprecyzowane zarzuty Skarżący wskazał, że oparcie decyzji na dowodach pochodnych, sporządzonych na potrzeby innego postępowania świadczy o nie respektowaniu zasad ogólnych o.p. Powołując się nart. 180 § 1 o.p. Skarżący wskazał, że jego kontrahenci, od których nabywał towary w 2004 roku mogli być powołani i być może jeszcze będą powołani w sprawie karnej na świadków, co oznacza że nie mógł się z nimi kontaktować w celu uzyskania duplikatów faktur. Podkreślił, że włączenie przez organy podatkowe do akt sprawy podatkowej tylko wybranych dokumentów z postępowania karnego świadczy o wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego, przy czym postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem. Wątpliwości budzi w ocenie Skarżącego odrzucenie wniosków z opinii biegłego z zakresu rachunkowości powołanego w postępowaniu karnym, który dokonał oceny dokumentów Pz, które według organów świadczą o sprzedaży paliwa z firmy Skarżącego do firmy P. prowadzonej przez J. G. Skarżący podkreślił, że nie sprzedawał paliwa powyższej firmie a jedynie zawierał umowy przechowania paliwa. Skarżący wskazał, że w sprawie mogą zachodzić również okoliczności wyłączające powstanie obowiązku podatkowego gdyż nie zostało jeszcze zakończone postępowanie karne którego celem jest ustalenie czy nie doszło do popełnienia przestępstwa, tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący zarzucił wreszcie organom sprzeczność w poczynionych przez nie ustaleniach – z jednej bowiem strony określiły Skarżącemu przychód ze sprzedaży paliwa przy jednoczesnym wykluczeniu kosztów jego uzyskania. Wobec powyższych naruszeń Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w sprawie. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 8. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji i które legły u podstaw decyzji tegoż organu, a co za tym idzie podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 180, 187 i 191 o.p. uznaje za nieuzasadnione. 8.1. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwot objętych fakturami wystawionymi przez P. i T. Sp. z o. o. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych, nie były co do zasady kwestionowane przez Skarżącego. Uwzględniając zakres kontroli decyzji administracyjnej wyznaczony art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany był do zbadania czy ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji były prawidłowe. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na który składały się (w tym zakresie) przesłuchania R. M., M. L. oraz samego Skarżącego i w których opisany został mechanizm wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego powchodzenia i z których wynika, że obrót towarowy wykazany na dokumentach w postaci faktur nie był zgodny z rzeczywistym obiegiem towarów paliw. W ocenie sądu szczególnie istotne były w tym zakresie wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego przez R. M., z których wynika, że faktury na nabywany przez jego firmę towar wystawiał W. z P., towar dowożony był jednak cysternami R.G. (który również miał stacje benzynowe) pieniądze za towar odbierał J. G. i, paliwo dowożone było bezpośrednio do klientów firmy prowadzonej przez R. M. Sam R. M. nigdy nie był przy odbiorze paliwa. W ocenie Sądu z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził prawidłowe wnioski, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc ustalenia te uznać należy za zgodne z zasadami określonymi w art. 122, 187 §1 i 191 o.p. 8.2. Zarzutu naruszenia art. 180 §1 o.p. poprzez zobowiązanie Skarżącego do wystąpienia o wydanie duplikatów sąd nie podziela. Kodeks karny penalizuje w art. 245 użycie przemocy lub groźby bezprawnej w celu wywarcia wpływu m.in. na świadka, biegłego, oskarżonego jak również naruszenie nietykalności cielesnej powyższych osób, jednak ewentualne wystąpienie do kontrahentów, nawet tych, którzy ewentualnie mogliby w sprawie karnej przeciwko Skarżącemu zeznawać w charakterze świadków, nie można uznać za użycie przemocy lub groźby bezprawnej. Oczywiście, osoba występująca o wydanie duplikatów zagubionych faktur mogłaby obawiać się postawienia jej zarzutu naruszenia art. 245 k.k., ale jedynie w przypadku gdyby czynności objęte zaginionymi fakturami nie zostały wykonane, zaś z wnioskiem o wydanie duplikatów faktur połączone byłoby użycie przemocy lub groźba bezprawne czy też naruszenie nietykalności cielesnej świadka. Jednak, jeżeli czynności objęte zaginionymi fakturami były wykonane, to wystąpienie Skarżącego np. w formie pisemnej o wydanie duplikatów faktur nie mogłoby być w żaden sposób poczytane za wypełniające znamiona czynu z art. 245 k.k. 8.3. Skarżący kwestionował również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia wartości sprzedaży i kwestionował w skardze odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G., właściciela firmy P. Ustosunkowując się do tego zarzutu sąd wskazuje, że jak wynika z treści odwołania oraz z tezy dowodowej zawartej w piśmie z 16 listopada 2009 roku, Skarżący sam nie była pewny, w ramach jakiej umowy przekazywał towar objęty dokumentami PZ Panu J. G. i dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym uznał, że było to dokonywane w ramach umowy przechowania, to odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu uznać należy za nie mającą wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak wynika z treści decyzji organu drugiej instancji ustalenia faktyczne dotyczące nie udokumentowanej sprzedaży poczynionej przez Skarżącego na rzecz J. G. dokonane zostały przez organ na podstawie analizy treści dokumentów PZ . Organ ustosunkował się również do treści opinii biegłego przedstawionej przez Skarżącego i wyjaśnił, z jakich powód nie podziela przedstawionego w niej poglądu. Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że również w zakresie dotyczącym określenia nieudokumentowanej sprzedaży paliwa na rzecz firmy J. G. ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe i dokonane zgodnie z wytycznymi wynikającymi z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. 8.4. Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy czym przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji nie wymagał by postępowanie karne z którego pochodzą materiały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym, było prawomocnie zakończone. 9. Uznanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ za prawidłowe pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. 10. Zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wiązał z naruszeniem przepisów postępowania i ustaleniem przez organ niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz J. G. w ilościach i cenach wynikających z dokumentów PZ. Z uwagi na podzielenie przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w tym zakresie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego również należy uznać za nieuzasadnione. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodów wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na skutek ustalenia wartość niezaewidencjonowanej przez Skarżącego sprzedaży, stan faktyczny przewidziany powyższym przepisem został wyczerpany, w konsekwencji organ prawidłowo uznał, że Skarżący osiągnął przychód o którym mowa w powyższym artykule, który podlegać winien opodatkowaniu. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu uznać można jedynie te wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji, w której faktury dokumentujące poniesione koszty okazują się niezgodne z rzeczywistością, to jest nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanej transakcji nie można uznać by dokumentowały one wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. 11. Skarżący podniósł również, że postępowanie karne dotyczące jego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej nie zostało zakończone a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organ podatkowy drugiej instancji, co do zasady słusznie wskazał, że sprzedaż paliwa nie jest przestępstwem. Powyższe stwierdzenie uzupełnić należy stwierdzeniem, że czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r. (III SA 1196/2002, niepubl.), w którym stwierdzono: Prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji również ten zarzut Skarżącego sąd uznaje za nieuzasadniony. 12. Sąd nie stwierdza również, by zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Zasada ta oznacza że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji jak również, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły powyższe okoliczności, w konsekwencji nie można mówić o naruszeniu przez organy zasady zaufania. 13. Podsumowując z uwagi na fakt, że zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.