I SA/Ol 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r., sprawy ze skarg J.S i M.S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności Oddala skargi. Dwoma decyzjami z dnia 30 listopada 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. oraz J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące I - V, VIII – XII 2006r. oraz II, III, VII, X, XII 2007r. w łącznej kwocie 125.856,- zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące VII 2006r. i l, IV-VI 2007r. Postanowieniami z dnia 27 stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt. 1-3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia 30 listopada 2009r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. i 2007r. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy wskazał, że przytoczona w treści argumentacja faktyczna i prawna wskazuje, iż zachodzą przesłanki określone w przepisach O.p. będących podstawą wydania tych postanowień, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części wskazanej w sentencji postanowienia. Biorąc bowiem pod uwagę wysokość kwot zaległości wynikających z w/w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, wysokość deklarowanych dochodów, fakt prowadzenia wobec podatników egzekucji z tytułu innych zaległości oraz okoliczność braku majątku uznano, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie będą oni w stanie wykonać zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaakcentowano, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, pomimo wezwania organu kontrolującego w tym zakresie. Od powyższych postanowień podatnicy reprezentowani przez tego samego pełnomocnika wnieśli zażalenia domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Postanowieniom zarzucili naruszenie: – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne przesłanki do nadania wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Po rozpatrzeniu zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2010r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że prowadzone jest wobec podatników postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych, nie posiadają nieruchomości położonych na terenie zamieszkiwanej przez nich gminy, jak też nie posiadają zarejestrowanych tam środków transportowych. Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego sprzedali i darowali posiadane mienie oraz wyzbyli się wszystkich posiadanych nieruchomości, przy czym tytułują się prawem zamieszkania w całym darowanym budynku mieszkalnym na podstawie nieodpłatnej służebności ustanowionej na ich jako darczyńców rzecz. Ponadto M. S. od 2000r. nie składała rocznych zeznań podatkowych, w których wykazywałaby uzyskiwanie innych dochodów. Natomiast J. S. nie wykazywał przychodów z działalności gospodarczej i nie składał z tego tytułu odpowiednich deklaracji podatkowych, jedynie w zeznaniach rocznych PIT-37 za lata 2006 – 2008 wykazywał wyłącznie dochody z emerytury w wysokości odpowiednio 25.735,06 zł, 25.987,92 zł i 27.395,62 zł. Odnosząc się zaś do argumentacji zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie może zostać ona uwzględniona. Nie zanegował uzasadnienia darowizny całego majątku ze względu na podeszły wiek podatników i chęć zabezpieczenia przyszłości córek. Jednak w ocenie organu podatkowego wskazane czynności darowizny majątku na rzecz córek podatników spowodowały, że mogą zostać nie wykonane zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji podatkowych z dnia 30 listopada 2009r. określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 oraz w podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienia podatnicy reprezentowani przez tego samego pełnomocnika wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się ich uchylenia w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzyli zarzuty naruszeń z zażaleń na postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że dyspozycja zawarta w art. 239b O.p. pozostawia organom dowolność działania, zatem to od organu podatkowego zależy czy nada decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, czy też nie. Organ nie może się jednak zasłaniać przymusem podjętych działań, a zaistnienie określonych sytuacji nie skutkuje automatycznie koniecznością nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto nie wyjaśniono, na jakiej podstawie zachodzi obawa, że zmiana form prawnych nieruchomości będących w posiadaniu stron wpłynie na niewykonanie ciążących na niej zobowiązań. Od momentu przekazania córkom darowizn, stan majątkowy skarżących się nie zmienił i się nie zmieni do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Strona i tak będzie regulowała swoje zobowiązania w miarę posiadanych środków finansowych oraz korzystając ze wsparcia rodziny. Świadczy o tym chociażby fakt dotychczasowego regulowania przez Stronę zobowiązań podatkowych. Natomiast ocena organu, że przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane z perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowych w przyszłości jest myśleniem jednostronnym, ukierunkowanym na wykonaniu obowiązków wobec Budżetu Państwa i nie da się pogodzić z potrzebą zrównoważenia interesu publicznego z ważnym interesem Strony. Aktualnie kwota zobowiązań podatkowych skarżących jest niepewna, o czym świadczy m.in. przedłużające się postępowanie odwoławcze. Wywiedziono, iż organ ma oczywiście obowiązki wobec budżetu Państwa, z których winien się wywiązać, jednak nie może tego czynić kosztem podatnika, szczególnie w przypadku gdy decyzja nie jest prawomocna, a egzekwowanie zobowiązania można rozpocząć w każdej chwili po wydaniu decyzji ostatecznej. Natomiast dotychczasowe działania organu tylko naraziły podatników na dodatkowe koszta związane np. z postępowaniem egzekucyjnym, które to środki mogłaby przeznaczyć na spłatę zobowiązań podatkowych w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych postanowieniach. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 421/10 i sygn. akt I SA/Ol 422/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone postanowienia z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Spór w rozpoznanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2009r., którymi określono M. S. oraz J. S. m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2006r. i 2007r. w łącznej kwocie 125.856,-zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienia z dnia 27 stycznia 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku kontroli legalności zaskarżonych postanowień Sąd nie znalazł podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Uznał tym samym, iż zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, stosownie do treści art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie enumeratywnie w/w czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009r. o sygn. akt: I SA/Wr 1440/09; WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009r. o sygn. akt: III SA/Wa 1598/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010r. o sygn. akt: I SA/Go 620/09, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Badając legalność zaskarżonych postanowień Sąd stwierdził, że organy podatkowe stosując art. 239b § 1 § 2 Ordynacji nie naruszyły prawa. Wykazały bowiem istnienie w sprawie przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w punkcie 1, 2 i 3 art. 239b § 1 O.p. W sposób przekonywujący uprawdopodobniły również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za taką konkluzja przemawia fakt prowadzenia wobec skarżących egzekucji z tytułu innych zaległości podatkowych oraz okoliczność, że podatnicy nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że podatnicy dysponują dochodami pozwalającymi na wykonanie obowiązku podatkowego. Taki wniosek wynika z analizy zeznań podatkowych skarżących. M. S. od 2000r. nie składała rocznych zeznań podatkowych, w których wykazywałaby uzyskiwanie dochodów, a J. S. nie wykazywał przychodów z działalności gospodarczej i nie składał z tego tytułu odpowiednich deklaracji podatkowych, jedynie w zeznaniach rocznych PIT-37 za lata 2006 – 2008 wykazywał wyłącznie dochody z emerytury w wysokości odpowiednio 25.735,06 zł, 25.987,92 zł i 27.395,62 zł. Sąd nie podzielił także zarzutu nie wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący dokonali zbycia mienia po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które prowadzono w niniejszej sprawie w okresie od września 2005r. do marca 2006r. Zbycie mienia nastąpiło bowiem w formie aktów notarialnych nr "[...]" z dnia 25 lutego 2009r., nr "[...]" i nr "[...]" z dnia 5 marca 2009r. Nie można uznać poglądu skarżących, że ich stan majątkowy nie zmienił się i nie zmieni do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Skarżący darowali mienie znacznej wartości i nie budzi wątpliwości fakt, że wartość posiadanego przez nich mienia uległa zmniejszeniu Przedłużenie się postępowań odwoławczych i brak pewności co do ostatecznego wyniku tego postępowania nie maja wpływu na wynik tej sprawy. W tym postępowaniu, które dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący nie mogą zarzucać organowi bezczynności, czy też kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te kwestie, dotyczące przedłużenia się postępowań odwoławczych i brak pewności co do ostatecznego ich wyniku, wykraczają poza granice tej sprawy. Należy wskazać na zakres kognicji sądu administracyjnego polegającej na badaniu legalności zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Sąd administracyjny nie może ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń administracyjnych. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń ocena organu, iż dobrowolne wykonanie decyzji organu kontroli skarbowej było wątpliwe w sytuacji, gdy wypełnione są przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 w związku z § 2 tego artykułu O.p. Jak wynika z decyzji wymiarowej konieczność określenia zobowiązania podatkowego wynikła z nieprawidłowości rozliczania się podatnika z budżetem Państwa. Nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy uprawdopodobniły, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji podatkowych nie zostaną wykonane. Przemawia za tym stan zaległości w porównaniu z wykazanymi dochodami, prowadzona egzekucja innych należności oraz fakt wyzbywania się majątku po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Nadanie decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane na podstawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ był zobowiązany do wykazania okoliczności określonych w art. 239b § 1 O. p. Te okoliczności zostały wykazane i nie zostało to podważone w skardze. Na podstawie analizy tych przesłanek organ odwoławczy uprawdopodobnił również, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostanie wykonane. W związku z tym nie można uznać zarzutu naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne przesłanki do nadania decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.