I SA/Gl 212/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej zwany wnioskodawcą), przedstawione we wniosku z dnia [...] r., a uzupełnionym w dniu [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, odszkodowania z tytułu śmiertelnego wypadku przy pracy pracownika zatrudnionego na umowę zlecenia, wypłaconego na podstawie ugody sądowej lub pozasądowej rodzinie zmarłego – jest nieprawidłowe. Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w dniu [...] 2009 r. kiedy to do organu interpretacyjnego wpłynął ww. wniosek, w którym przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazywał, iż prowadzi działalność gospodarczą, w zakres której wchodzi między innymi wykonywanie konserwacji i napraw torowisk kolejowych. Do wykonania ww. usług zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz na umowę zlecenia. W dniu [...] 2007 r. jeden ze zleceniobiorców, w takcie wykonywania powierzonych mu czynności, uległ wypadkowi ze skutkiem śmiertelnym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z rodziną zmarłego ugodę sądową lub pozasądową, w wyniku której wypłaci im jednorazowe odszkodowanie z tytułu śmierci zleceniobiorcy. Wysokość odszkodowania zostanie ustalona w trakcie zawierania ugody między stronami. W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy wypłacone rodzinie zmarłego zleceniobiorcy odszkodowanie, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podkreślał, iż jego zdaniem wypłacone rodzinie zmarłego zleceniobiorcy odszkodowanie, powinno stanowić koszt uzyskania przychodu jego przedsiębiorstwa. Na poparcie swoich twierdzeń wnioskodawca podkreślał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wnioskodawca akcentował, iż z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Przyznanie bądź odmowa przyznania tego świadczenia następuje w formie decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 167, poz. 1322, dalej zwana ustawą wypadkową), co w jego przypadku nie będzie miało miejsca, gdyż wypłata odszkodowania nastąpi wyłącznie na podstawie ugody z rodziną zmarłego. Wnioskodawca podkreślał, iż odszkodowanie wypłacone na podstawie innego tytułu, niż cytowana wyżej ustawa wypadkowa, nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów oraz nadmieniał, że odszkodowanie wypłacone w tym przypadku jest niewątpliwie związane z działalnością pracodawcy (zleceniodawcy), który zatrudniając pracowników (zleceniobiorców) bierze na siebie ryzyko ponoszenia tego rodzaju kosztów. Odszkodowanie to, wypłacone na podstawie ugody rodzinie zmarłego, który uległ śmiertelnemu wypadkowi wykonując czynności umowy zlecenia dla zleceniodawcy, powinno stanowić koszt uzyskania przychodu zleceniodawcy, związany z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Przechodząc do przedstawiania własnego stanowiska w wyżej określonym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Organ akcentował, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Organ podkreślał także, iż generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ akcentował przy tym, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. W indywidualnej interpretacji wskazywano, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Definiując pojęcie odszkodowania, które organ uznał za świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tą szkodę wyrządziła, bądź podmiotu, który ponosi za nią odpowiedzialność, w interpretacji powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. wskazano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy. Organ podkreślał, iż zaistnienie wypadku przy pracy rodzi dla pracodawcy szereg obowiązków. Obowiązki te regulują przepisy ustawy Kodeks pracy oraz przepisy wykonawcze. Organ wskazywał jednocześnie, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, za wypadek przy pracy uważa się nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą. Za wypadek przy pracy uważa się również nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w okresie ubezpieczenia wypadkowego z danego tytułu, podczas wykonywania pracy na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy wypadkowej). W uzasadnieniu interpretacji wskazano ponadto, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 16 i 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu: nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W związku z powyższym organ interpretacyjny wskazał, iż z uwagi na to, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłączają wprost z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań, wypłaconych przez pracodawcę rodzinom zmarłych pracowników na podstawie zawartych ugod, należy wydatki poniesione na przedmiotowy cel oceniać pod kątem spełniania przez nie ogólnych przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodu zawartych w przywoływanym wcześniej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników m.in. na podstawie umowy zlecenia. Jeden ze zleceniobiorców, w trakcie wykonywania powierzonych mu czynności, uległ wypadkowi ze skutkiem śmiertelnym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z rodziną zmarłego ugodę sądową lub pozasądową, na podstawie której wypłaci jednorazowe odszkodowanie. Wysokość tego odszkodowania zostanie ustalona między stronami w trakcie zawierania ugody. Organ podkreślał, iż mając na względzie przywoływane w interpretacji przepisy stwierdzić należy, iż wypłacone odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, nie będzie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na ten cel będą miały wprawdzie związek z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością, nie zostaną jednak poniesione w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Zdaniem organu interpretacyjnego celem zapłaty odszkodowania nie jest bowiem uzyskania przychodu lecz zwolnienie się wnioskodawcy z ciążącej na nim odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę. Brak jest zatem spełnienia podstawowej przesłanki uznania wypłaconego odszkodowania za koszt uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, czemu dał wyraz w piśmie z dnia [...] 2009 r., w którym podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wskazywał, że w podobnej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając w dniu [...] r. interpretację (sygn. [...]) podkreślił, że odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartej ugody rodzinie pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy jako wydatek związany z ogólnym funkcjonowaniem zakładu pracy. Wnioskodawca akcentując, iż stanowisko upoważnionego organu podatkowego jest nieuzasadnione, podkreślał, iż działania zmierzające do zawarcia przez niego ugody z rodziną zmarłego zleceniobiorcy i wypłaty odszkodowania, podejmowane są w celu zapewnienia ciągłość niezmienności źródła przychodów. Postępowanie sądowe, które może zostać wszczęte w razie nie zawarcia ugody, bez względu na jego wynik, niewątpliwie będzie bardzo czasochłonne i stresujące, co prawdopodobnie znacząco odbije się na kondycji jego przedsiębiorstwa i wielkości uzyskiwanego w przyszłości przychodu, a ewentualne zasądzone odszkodowanie uszczupli majątek firmy. Wnioskodawca akcentował ponadto, iż towarzysząca temu stanowi rzeczy niepewność, negatywnie będzie wpływać na podejmowane przez niego działania gospodarcze i stanowić będzie poważne zagrożenie w ogóle istnienia źródła przychodów w przyszłości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca akcentował, iż co prawda zawarcie ugody również uszczupli majątek przedsiębiorstwa, to jednak kwota tego uszczuplenia będzie z góry ustalona, co pozwoli niewątpliwie na zapewnienie bezpieczeństwa dalszego prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów, a zatem jego zachowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał argumentację zawartą w udzielonej interpretacji oraz podkreślił, iż nie znajduje podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. W skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] r., sygn. akt [...], M. K. (dalej zwany skarżącym) zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. "naruszenie prawa materialnego". W uzasadnieniu skargi poza przypomnieniem dotychczasowego przebiegu postępowania oraz stanowisk stron wskazywał zgadzając się z przedstawionymi przez organ definicjami kosztów ponoszonych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, że przez działania w celu zachowania źródła przychodów należy rozumieć ponadto wszelkie działania zmierzające do utrzymania tego źródła w stanie niezmienionym i nienaruszonym, a nie tylko te, które chronią przed utratą źródła przychodów. Skarżący podkreślał, iż nie może zgodzić się z tym, że istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie, w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Skarżący przypominał, iż działania zmierzające do zawarcia przez niego ugody z rodziną zmarłego zleceniobiorcy i wypłaty odszkodowania, podejmowane są w celu zapewnienia ciągłości i niezmienności źródła przychodów, a ewentualnie zasądzone odszkodowanie, uszczupli majątek wykorzystywany przez niego w działalności gospodarczej, co również znajdzie negatywne odzwierciedlenie w wielkości uzyskiwanego w przyszłości przychodu. W skardze strona podkreślała, iż podobne jak ona stanowisko zajął w interpretacji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (sygn. [...]), który jak twierdzi strona skarżąca w odpowiedzi na niemal identyczne pytanie wskazał że: "(...) niewątpliwie odszkodowania i zadośćuczynienie wypłacone tytułem rekompensaty za obrażenia doznane przez pracownika na skutek wypadku przy pracy są związane z działalnością zakładu pracy, który zatrudniając pracowników bierze na siebie ryzyko ponoszenia tego rodzaju kosztów. Zatem odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartej ugody rodzinie pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy, stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy jako wydatek związany z ogólnym funkcjonowaniem zakładu pracy. Kosztem uzyskania przychodu są również wydatki związane z postępowaniem sądowym oraz koszty pogrzebu (...) ". Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy D. Z. wnosił i wywodził jak w skardze dodając, iż oprócz funkcji odszkodowawczej, wypłacona kwota ma zabezpieczyć przedsiębiorstwo podatnika przed ewentualnymi roszczeniami cywilnoprawnymi, a tym samym poniesiona zostanie celem zachowania źródła przychodów. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż przedmiotowy wydatek nie spełnia ustawowych wymogów uznających go z koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego pracodawcą którego zatrudniony na podstawie umowy zlecenia zleceniobiorca uległ wypadkowi ze skutkiem śmiertelnym. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, odszkodowania z tytułu śmiertelnego wypadku przy pracy pracownika zatrudnionego na umowę zlecenia, wypłaconego na podstawie ugody sądowej lub pozasądowej rodzinie zmarłego. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Skoro podatnik przewiduje, że będzie musiał wypłacić rodzinie pracownika, który uległ śmiertelnemu wypadkowi odszkodowanie, to oznacza, m. in., że ma świadomość tego, że w przypadku procesu sądowego może dojść do ustalenia istnienia po jego stronie winy związanej z wypadkiem przy pracy. Zatem słuszne jest w rozpatrywanym przez organ przyszłym stanie faktycznym uznanie, że podatnik nie może obciążać budżetu państwa skutkami swoich zaniedbań bądź braku zachowania należytej staranności przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu już z uwagi na powyższe, a także z racji tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowań z tytułu śmiertelnego wypadku przy pracy osoby zatrudnionej na umowę zlecenia (za wyjątkiem art. 23 ust. 1 pkt. 13) , wypłaconego jego rodzinie na podstawie zawartej ugody sądowej lub pozasądowej, należy odnosząc się do ogólnych kryteriów warunkujących możliwość zaliczenia tego typu wydatków do kosztów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodu została zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślenia wymaga to, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów oraz nie może być ustawowo wyłączony z tychże kosztów, na podstawie art. 23 ww. ustawy. Brak łącznego pełnienia wszystkich ustawowych przesłanek powoduje sytuację, w której nie ma możliwości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu podkreślić, iż warunkiem niezbędnym jaką muszą spełniać wydatki, aby można było uznać je za koszt uzyskania przychodu musi być fakt istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej Sąd wskazuje, że nie zawsze można uznać, iż wydatek w postaci odszkodowania jest kosztem uzyskania przychodu. W ocenie Sądu każdorazowo trzeba w takiej sytuacji badać istnienie powyższego związku, który winien być oceniany indywidualnie w odniesieniu do każdego poniesionego wydatku. Za koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu uznać należy takie koszty, których poniesienie było niezbędne, aby nadal można było uzyskiwać przychody z tego źródła, czyli aby to źródło nadal istniało. Z kolei za koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów uznaje się wydatki, których poniesienie ma na celu ochronę istniejącego źródła przychodów, zapewniającą bezpieczne funkcjonowanie tego źródła w przyszłości. Jednak jak już wskazano wyżej niezbędność poniesienia danego wydatku, nawet jeżeli jest on poniesiony celem zachowania źródła przychodu, a wynika z winy lub ze sprzecznych z prawem działań podatnika, uniemożliwia zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik nie może obciążać budżetu państwa skutkami swoich zaniedbań bądź braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu przedsiębiorstwa. Sąd podziela także stanowisko organu interpretacyjnego, iż odszkodowanie, które ma zamiar wypłacić rodzinie zmarłego pracownika skarżący na skutek planowanej ugody ma na celu zwolnienie go jako zleceniodawcy z odpowiedzialności cywilnoprawnej wynikającej z przepisów Kodeksu cywilnego, w tym obowiązku naprawienia szkody, a jako że podstawą powstania takiego obowiązku może być wina zleceniodawcy, to powyższego wydatku ze względów już wyżej wyrażony nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, a co nakazuje uznać stanowisko organu interpretacyjnego za zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutu skargi nie uwzględnienia interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. przyjdzie wskazać, iż nie mógł on odnieść skutku, a to już z uwagi na to, że nie została ona wydana na podstawie takiego samego stanu faktycznego i jak akcentuje sama strona skarżąca przedmiotem interpretacji nie było identyczne pytanie jak w przedmiotowej sprawie. Wskazać także przyjdzie, że z uwagi na bardzo ogólnikowy zarzut zawarty w skardze naruszenia prawa materialnego brak było w istocie możliwości szerszego ustosunkowania się do zarzutów strony skarżącej. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.