II FSK 2341/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 589/10 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez D[...] S.A. w W. (dalej określanej jako "Bank" albo "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej określanego również skrótem WSA) z 15 lipca 2010 r. (III SA/Wa 589/10) oddalający skargę Banku na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...]. Interpretacja została wydana na wniosek Banku, a dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji bank zadał pytanie: Czy wydatki związane ze spotkaniem biznesowym z aktualnym lub potencjalnym klientem, dotyczące nabycia napojów, poczęstunku oraz posiłków np. w restauracji, stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", jako ściśle związane z jego działalnością gospodarczą, a więc zmierzające do osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu? Pytanie to osadzono w następującym stanie faktycznym. Skarżący organizuje spotkania z aktualnymi lub potencjalnymi klientami w celu omówienia różnego rodzaju kwestii biznesowych (np. nawiązanie, ustalenie, podsumowanie, zmiana warunków współpracy, przedyskutowanie produktów i usług bankowych lub omówienie bieżącej współpracy). Podczas spotkań odbywających się w siedzibie Skarżącego, zapewnia on napoje (kawa, herbata, itp.) oraz drobny poczęstunek (catering, na przykład kanapki, słodycze, itp.). Zdarza się, że spotkania biznesowe odbywają się w restauracji lub innym miejscu umożliwiającym prowadzenie rozmów, co jest zwyczajowo przyjęte lub wynika z prośby kontrahenta, albo spowodowane jest brakiem wolnych pomieszczeń w biurach Skarżącego lub klienta. Skarżący ponosi wówczas koszty poczęstunku. Nabywane usługi gastronomiczne (posiłki) mają charakter standardowy, nie cechują się okazałością i wytwornością. Spotkania mogą mieć miejsce w kraju oraz (rzadziej) za granicą. Wydatki dokumentowane są fakturami VAT lub rachunkami. Skarżący prowadzi wewnętrzną dokumentację spotkań na potrzeby rachunkowości, rozliczeń podatkowych oraz rozliczeń z pracownikami. Dokumentowanie śniadań, obiadów służbowych, kolacji biznesowych i podobnych poczęstunków obejmuje w szczególności wskazanie uczestników (przedstawicieli Banku) oraz co najmniej nazwy podmiotu, z którym spotkanie ma miejsce, daty spotkania i jego powodu. Zdaniem Banku wydatki te należą do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Skarżącego, a za nieprawidłowe – w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji. Wyjaśnił, że do wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należą koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28). Minister Finansów uznał, że w kontekście brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki na poczęstunek w restauracjach nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów gdyż stanowią wydatki na reprezentację rozumianą jako kreowanie i utrwalanie pozytywnego wizerunku firmy. Bank nie zgodził się z udzieloną interpretacją i wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na interpretację wniesionej do WSA w Warszawie skarżący wniósł o jej uchylenie w zakresie, w jakim Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji. WSA w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W ocenie WSA spór pomiędzy stronami dotyczył klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach jako wydatków na reprezentację. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość. Zdaniem WSA jednak definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego posługującego się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie, które w niektórych sytuacjach może prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem WSA, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zdaniem WSA niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Wizerunek ten wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Ostatecznie WSA skonkludował, że wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. WSA odniósł się również do argumentu skarżącego banku o konieczności zindywidualizowania ofert skierowanych do dużych klientów. W ocenie Sądu okoliczność, że spotkania służące temu celowi odbywają się w restauracjach i towarzyszy im poczęstunek, dowodzą właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego określony wizerunek Banku, także jako podmiotu dbającego o potencjalnego klienta. Bank nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i interpretacji Ministra Finansów bądź - alternatywnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Bank zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 in fine zdanie pierwsze u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie sprawy. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia pojęcia "kosztów reprezentacji" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dla porządku należy jednak przypomnieć, że z art. 15 u.p.d.o.p. i art. 16 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona konstatacja prawna stanowi jednoznaczną treść regulacji zdania pierwszego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami, które decyzją prawodawcy wykonaną w postaci przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączone zostały z prawnie znaczącego obszaru kosztów uzyskania przychodów, są wskazane w tym zapisie prawnym koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika. Zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej, że przedstawiane w zarzucie kasacyjnym naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na poczęstunek w restauracjach stanowić mogą, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów byłoby równoznaczne ze zignorowaniem unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Powyższe wywody stanowią powielenie argumentacji sformułowanej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2012 r. (II FSK 2066/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA rozważał w tym orzeczeniu kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na posiłki w restauracjach podczas spotkań z klientami, czyli w sytuacji faktycznej identycznej z występującą w niniejszej sprawie oraz kwestię subsumcji tego stanu faktycznego w kontekście brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skład sędziowski rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powołanego orzeczenia. Pogląd taki generalnie, z nieznacznymi odmiennościami w motywach rozstrzygnięć, wpisuje się w linię orzeczniczą wytyczoną innymi orzeczeniami NSA (por. np. wyroki: z 6 maja 1998 r. SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, z 25 stycznia 2012 r. II FSK 1445/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarcza argumentów skutecznie podważających opisane wcześniej stanowisko. Nie przeciwstawia zatem również skutecznych argumentów przeciwko poglądom zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Te, nawiasem mówiąc, również w pełni korespondowały z oceną prawną wyrażoną w późniejszym wyroku NSA z 27 kwietnia 2012 r. WSA w Warszawie zasadnie uznał za konieczne odstąpienie od słownikowego znaczenia słowa "reprezentacja". Zabieg taki był zresztą w pełni uprawniony. Nie obowiązuje bowiem zasada nakazująca bezwzględnie aprobowanie w procesie wykładni prawa podatkowego wyjaśnień znaczenia określonych pojęć formułowanych w słownikach języka polskiego. W literaturze trafnie wskazuje się na ryzyko bezkrytycznego przenoszenia znaczeń leksykalnych na grunt prawny, akcentując zawodność tego zabiegu i możliwość uzyskania wyników wykładni przypadkowych czy też obawę manipulowania treścią prawa w celu osiągnięcia założonego z góry rezultatu (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 - str. 51). Sąd pierwszej instancji przedstawił racjonalną i funkcjonalnie uzasadnioną definicję pojęcia "reprezentacja". W ocenie NSA - wbrew zapatrywaniu wyrażanemu przez autorkę skargi kasacyjnej - pojęcie reprezentacji (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) nie jest tożsame z cechami okazałości i wystawności. Rozumieć je należy jako działania zmierzające do zapewnienia pożądanego przez podatnika wizerunku w kontaktach gospodarczych. Pod tym pojęciem mieści się również sposób podejmowania interesantów i kontrahentów i to niezależnie od tego, czy cechuje je wystawność i przepych. Zresztą ustalenie czy określony poczęstunek był okazały i wystawny czy też nie - z racji niedookreśloności tych cech - nastręcza zasadnicze trudności. Nie sposób bowiem sformułować wymierne kryteria wyznaczające linię dystynkcji pomiędzy pojęciami przyjęcia wystawnego i niewystawnego czy też okazałego i nieokazałego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno przypisać prawodawcy zamiar zawarcia w normie prawnej odesłania do tak subiektywnych i zawodnych kryteriów pozaustawowych. Tymczasem na takiej właśnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oparto stanowisko sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji, skargę do WSA oraz skargę kasacyjną. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).