III SA/Wa 589/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżący – D. S.A. w W. ("Bank"), 5 października 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżący organizuje spotkania z aktualnymi lub potencjalnymi klientami w celu omówienia różnego rodzaju kwestii biznesowych (np. nawiązanie, ustalenie, podsumowanie, zmiana warunków współpracy, przedyskutowanie produktów i usług bankowych lub omówienie bieżącej współpracy). Podczas spotkań odbywających się w siedzibie Skarżącego, zapewnia on napoje (kawa, herbata, itp.) oraz drobny poczęstunek (catering, na przykład kanapki, słodycze, itp.). Zdarza się, że spotkania biznesowe odbywają się w restauracji lub innym miejscu umożliwiającym prowadzenie rozmów, co jest zwyczajowo przyjęte lub wynika z prośby kontrahenta, albo spowodowane jest brakiem wolnych pomieszczeń w biurach Skarżącego lub klienta. Skarżący ponosi wówczas koszty poczęstunku. Nabywane usługi gastronomiczne (posiłki) mają charakter standardowy, nie cechują się okazałością i wytwornością. Spotkania mogą mieć miejsce w kraju oraz (rzadziej) za granicą. Wydatki dokumentowane są fakturami VAT lub rachunkami. Skarżący prowadzi wewnętrzną dokumentację spotkań na potrzeby rachunkowości, rozliczeń podatkowych oraz rozliczeń z pracownikami. Dokumentowanie śniadań, obiadów służbowych, kolacji biznesowych i podobnych poczęstunków obejmuje w szczególności wskazanie uczestników (przedstawicieli Banku) oraz co najmniej nazwy podmiotu, z którym spotkanie ma miejsce, daty spotkania i jego powodu. Skarżący zadał pytanie: Czy wydatki związane ze spotkaniem biznesowym z aktualnym lub potencjalnym klientem, dotyczące nabycia napojów, poczęstunku oraz posiłków np. w restauracji, stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", jako ściśle związane z jego działalnością gospodarczą, a więc zmierzające do osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu? Zdaniem Skarżącego wydatki te należą do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł, że kosztem podatkowym są wszelkie celowe wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, odpowiednio udokumentowane, poza wydatkami wprost wyłączonymi. Skarżący podniósł, że przedmiotowe wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością, ponieważ poczęstunki dotyczą spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami), organizowanych w celu poruszania zagadnień biznesowych, co zmierza do utrzymania lub powiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i usług bankowych. Wydatki te służą przede wszystkim zapewnieniu warunków do prowadzenia uzgodnień w konkretnych sprawach gospodarczych, a nie budowaniu wizerunku Skarżącego. Propozycja poczęstunku lub poniesienie kosztów obiadu z kontrahentem nie celem spotkania, a zwykłym, standardowym, powszechnie przyjętym elementem kontaktów gospodarczych, świadczącym o wypełnianiu standardów kultury biznesowej. Niezapewnienie sprzyjającej atmosfery rozmów stawiałoby Skarżącego w złej sytuacji i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na sprzedaż produktów i usług bankowych. Brak poczęstunku w trakcie przedłużającego się spotkania mógłby zakłócić jego przebieg. Z kolei niezapewnienie podczas spotkania napojów, posiłków i poczęstunku (także w restauracji) niewątpliwe wpłynęłoby na ukształtowanie się negatywnego wizerunku Banku. Dlatego też musi on zapewnić warunki spotkań nie odbiegające od zwyczajowo (grzecznościowo) przyjętych w środowisku gospodarczym. W opinii Skarżącego wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, jako że nie służą wywieraniu wrażenia na kontrahencie okazałością i wystawnością, a zapewnieniu miejsca i obsługi spotkania we wszystkich aspektach, co jest punktem wyjścia do prowadzenia uzgodnień biznesowych, a nie celem samym w sobie. Ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "reprezentacja", Skarżący odwołał się do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycji społeczną. Podkreślił, iż takie rozumienie tego pojęcia utrwaliło się w orzecznictwie i jest prezentowane przez organy podatkowe. Reprezentacja musi zatem odznaczać się okazałością, wystawnością i wytwornością. Muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to, co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Natomiast działania powszechne nie stanowią o okazałości (wytworności), jako że nie odróżniają podmiotu pozytywnie od innych podmiotów na rynku. Działanie kwalifikowane jako reprezentacja musi być intencjonalnie skierowane na sprawienie wyłącznie wrażenia okazałości lub wystawności, co oznacza, że kluczowy jest cel działania. Zdaniem Skarżącego, skoro spotkania mają cele biznesowe, kwestie poboczne (np. poczęstunek, obiad w restauracji) nie mogą przesądzać o charakterze podjętych działań. Przykładowe wyliczenie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. usług gastronomicznych, zakupu napojów i żywności jako wydatków reprezentacyjnych nie oznacza, iż poczęstunek i obiad w restauracji zawsze są reprezentacją. Należy ustalić, czy spełniają one jej przesłanki. Przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć danego podmiotu należy uwzględniać jego specyfikę oraz branżę, w jakiej działa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo sądowe i interpretacje. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Skarżącego, a za nieprawidłowe – w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji. Wyjaśnił, że do wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należą koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28). Z uwagi na brak definicji pojęcia "reprezentacja" w u.p.d.o.p. Organ za zasadne uznał posłużenie się wykładnią językową, tj. definicją słownikową, zgodnie z którą przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną że stanowiskiem, pozycją społeczną". Zdaniem Organu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi aby wykreować swój pozytywny wizerunek, uwypuklić swoją zasobność i profesjonalizm. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem jego działalności gospodarczej. Minister Finansów uznał, że wydatki na napoje (kawa, herbata, itp.) oraz drobny poczęstunek tj. catering, kanapki, słodycze podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Banku, jeśli nie noszą znamion wystawności i są zwyczajowo przyjęte, jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organ zaznaczył, iż na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania wydatku i wykazania jego związku z przychodami. W ocenie Ministra Finansów, opartej na przyjętej definicji reprezentacji oraz analizie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p, wydatki ponoszone przez Skarżącego w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach lub poza jego siedzibą, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Powoływanie się przez Skarżącego na okoliczność, iż tego typu działania (wydatki) nie mają charakteru nadzwyczajnego oraz na powszechność praktyki, nie odbiera tym czynnościom cech reprezentacji. "Reprezentacją" w potocznym rozumieniu są bowiem działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Wydatki Banku odpowiadają cechom reprezentacji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji i uznanie w za prawidłowe jego stanowiska co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w restauracji lub innym lokalu jako ściśle związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego Organ nie dokonał przekonującej oceny przedstawionego przez niego zagadnienia. Podkreślił, że wprowadził wewnętrzną procedurę służącą udokumentowaniu wydatków i ich związków z przychodami. Skarżący zgodził się z dokonaną przez Organ wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., ale jego zdaniem opisany stan faktyczny nie wypełnia hipotezy tego przepisu. Organ podatkowy nie uzasadnił odmowy uznania prawidłowości stanowiska Banku na podstawie przepisów ogólnych dotyczących klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazał też innych przepisów lub okoliczności powodujących, że sporne wydatki nie mogą być zaliczone do tych kosztów. W konsekwencji interpretacja wyłącza z kosztów podatkowych wydatki ściśle związane z działalnością Banku, ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu, które ze względu na swoją naturę nie mogą być zaliczone do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżący uważał, że Organ nie mógł pominąć wykładni prawa dokonanej w interpretacjach i orzeczeniach, nawet gdy zapadły w innych sprawach. Powołał się na wynikający z art. 14a Ordynacji podatkowej obowiązek Ministra Finansów dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania prawa. Za niewystarczające uznał stwierdzenie Organu, że interpretacje i orzeczenia skierowane do innych podatników nie mają zastosowania w tej sprawie. Wydanie interpretacji odmiennej od wydanych w analogicznym stanach faktycznych, wskazuje na nieuzasadnione różnicowanie przez Organ sytuacji prawnej podmiotów i wykracza poza jego uprawnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w zakresie, w jakim Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu wpływającym na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie podkreślił, że dostatecznie dokumentuje ponoszone wydatki, aby uzasadnić ich związek z prowadzoną działalnością, w szczególności z przychodem uzyskiwanym na bieżąco. Wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodu, kiedy spotkanie dotyczy realizowanych lub rozpoczynanych usług, albo gdy stwarza możliwość zaoferowania klientowi nowych usług. Jeżeli zaś spotkanie odbywa się z udziałem potencjalnego klienta, wydatki ponoszone są w celu uzyskania przychodu. Spełnione są zatem ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są to wydatki na reprezentację. Wyjątki od zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych powinny być interpretowane wąsko i racjonalnie, z uwzględnieniem obiektywnych okoliczności. Skarżący jako okoliczność taką wskazał, iż dostarcza złożonych usług, często długoterminowych i skomplikowanych, które muszą być dopasowane do zindywidualizowanych potrzeb klienta. W przypadku standaryzowanych usług lub chęci przekazania ogólnej informacji Bank może organizować szkolenia lub prezentacje, promując swoje usługi oraz kształtując swoją pozycję rynkową. Wydatki związane z tego rodzaju przedsięwzięciami – uważane za reklamę – co do zasady nie są kwestionowane jako koszty podatkowe. W przypadku współpracy z dużymi podmiotami konieczne jest przygotowanie zindywidualizowanej oferty. W tym celu Bank musi uzyskać szereg informacji gospodarczych dotyczących klienta. Skarżący podniósł, że ustawodawca z kosztów podatkowych wyłączył wydatki na usługi gastronomiczne jedynie w przypadku, gdy równocześnie są one kosztami reprezentacji. Jego zdaniem nie sposób uznać, że zachowanie będące standardem w życiu gospodarczym – odbywanie spotkań dotyczących współpracy gospodarczej poza biurem, w restauracjach, przy okazji których spożywane są posiłki – świadczyć ma o okazałości lub wystawności. Organ nie wykazał przekonywująco, że opisane spotkania zawierają znamiona pozwalające uznać je za reprezentację. Skarżący ponownie obszernie przytoczył wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne dopuszczające uznanie wydatków gastronomicznych za koszty uzyskania przychodów, potwierdzające jego stanowisko. Podniósł, że przepisy prawa nie wskazują jako kryterium uznania wydatków za poniesione na reprezentację miejsca korzystania z usług gastronomicznych. Kryterium to nie ma też racjonalnego uzasadnienia i prowadzi do paradoksu, iż zamówienie posiłku (cateringu) i spożycie go w siedzibie podatnika lub jego kontrahenta nie stanowi reprezentacji, a skonsumowanie takiego samego posiłku w restauracji, bez dodatkowych kosztów jego transportu, staje się reprezentacją. Koszt posiłku jest elementem ubocznym skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania. Zdaniem Skarżącego skorzystanie z restauracji, świadczącej profesjonalnie usługi gastronomiczne, w celu przeprowadzenia z klientem spotkania służącego omówieniu spraw gospodarczych, połączonego z konsumpcją śniadania, obiadu lub kolacji służbowej albo podobnymi poczęstunkami, nie może przesądzać o wystawności lub okazałości i na ogół nie wykracza poza zakres zwyczajowo przyjęty. Standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie w siedzibie zapewnia poczęstunek, a zapraszając do restauracji ponosi koszty posiłku. Wydatki te służą stworzeniu "normalnych", a nie nadzwyczajnych warunków rozmów biznesowych. Poczęstunek w trakcie spotkania lub obiad w restauracji nie są nakierowane na wykazanie okazałości (wytworności), gdyż nie taki jest cel tego rodzaju spotkań. Jako działania niesamodzielne, towarzyszące działaniom zasadniczym (spotkaniom biznesowym) należy je oceniać przez pryzmat celów działań zasadniczych, a spotkania biznesowe niewątpliwie nie służą reprezentacji. Skarżący wywiódł, że połączone z konsumpcją spotkania z kontrahentami w siedzibie i poza nią zawierają elementy reklamy, kiedy to prezentowane są nowe możliwości współpracy i przedstawiana jest jego oferta. W aktualnym stanie prawnym brak jest restrykcji w zakresie zaliczania wydatków na reklamę niepubliczną do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Podniósł, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W opinii Organu prowadzenia rozmów biznesowych na "neutralnym gruncie", w miłym otoczeniu i atmosferze sprzyjać ma pozytywnym relacjom handlowym. Wybór miejsca poza siedzibą Banku jest zatem wyborem autonomicznym i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży. Spotkania tego typu odbywane w restauracjach noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazanie jej zasobności i profesjonalizmu. Zapraszając klienta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji pracownik Banku poświęca im swoją uwagę, traktuje w sposób wyjątkowy "goszcząc" w imieniu Banku. Nawet przysłowiowa kawa wypita podczas spotkania trwającego kwadrans wywołać może pozytywne skutki wizerunkowe na przyszłość. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony w związku z organizacją spotkań w restauracji, ale o cel, jaki dzięki spotkaniom tym zostanie osiągnięty przez Skarżącego. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spotkania z kontrahentami w restauracji, jako kosztów związanych z reprezentacją, Minister Finansów wskazał orzecznictwo. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się do argumentów wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że wezwanie to jest jedynie wymogiem formalnym złożenia skargi na interpretację. Udzielenie na nie odpowiedzi ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków związanych ze spotkaniami biznesowymi z aktualnymi lub potencjalnymi kontrahentami, ponoszonych na nabycie napojów, poczęstunku oraz posiłków w restauracji lub podobnych lokalach. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżący wyjaśnił, że spotkania takie odbywają się również w jego siedzibie i łączą się z zapewnieniem uczestnikom napojów (kawa, herbata) i drobnym poczęstunkiem (kanapki, słodycze). Skarżący uważał, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako że służą celom biznesowym (prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Zdaniem Ministra Finansów, o ile wydatki na spotkania organizowane w siedzibie Skarżącego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, o tyle kosztami tymi nie są wydatki związane ze spotkaniami, jakie mają miejsce w restauracjach. Wydatki te bowiem służąc tworzeniu wizerunku Skarżącego, zaliczane są do kosztów reprezentacji. Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącego wydatków o chcarkterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zasadniczo zgodnie obie strony wskazują, powołując się na orzecznictwo, że przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest związek pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu (zachowaniem źródła przychodu lub jego zabezpieczeniem). Spór dotyczy klasyfikacji wydatków gastronomicznych związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach jako wydatków na reprezentację. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Strony uznały zatem za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Zdaniem Sądu jednakże definicje słownikowe, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06, wskazany również przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Próby stworzenia definicji pojęcia "reprezentacja" w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu u.p.d.o.p., który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów. Słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie, zdaniem Sądu, odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck). Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009). Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09). Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Podkreślić należy, że wskazywane przez strony wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Skarżącego nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku). Rację ma Minister Finansów twierdząc, że powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji. Wskazać przy tym należy, że związek zapewnienia wydatków na posiłki i napoje z wizerunkiem przedsiębiorcy podkreślał również Skarżący we wniosku o interpretację. Podnosił bowiem, że niezapewnienie sprzyjającej atmosfery rozmów stawiałoby go w złej sytuacji i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na sprzedaż produktów i usług bankowych, a z kolei niezapewnienie podczas spotkań napojów, posiłków i poczęstunku (także w restauracji) niewątpliwe wpłynęłoby na ukształtowanie się jego negatywnego wizerunku. Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań, w tym w tym nabycia usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość i wystawność. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Jak już Sąd wskazał, organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami i klientami w restauracji może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru takiego miejsca spotkania. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Skarżący uznał ponoszenie kosztów posiłku serwowanego podczas spotkania biznesowego za uboczny element skorzystania z restauracji jako miejsca tego spotkania. Zdaniem Sądu spotkania z klientami i kontrahentami odbywają się w restauracjach, ponieważ tam właśnie serwowane są posiłki, profesjonalnie i w odpowiednim do tego otoczeniu. W skardze Skarżący powoływał się na konieczność zindywidualizowania ofert skierowanych do dużych klientów, co wymaga uzyskania od nich szeregu informacji, zidentyfikowania ich potrzeb itp. działań. W ocenie Sądu okoliczność, że spotkania służące temu celowi odbywają się w restauracjach i towarzyszy im poczęstunek, dowodzą właśnie reprezentacyjnego celu takiego sposobu organizowania spotkań, tworzącego określony wizerunek Banku, także jako podmiotu dbałego o potencjalnego klienta. Podnoszony przez Skarżącego brak ustosunkowania się przez Organ do twierdzeń i argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", a nie Ordynacji podatkowej oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Prawidłowo Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Bez wątpienia jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów, jest wartością pożądaną. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska Organu wydającego interpretację. Z przedstawionych przez strony orzeczeń wynika, iż również stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie klasyfikowania wydatków jako kosztów reprezentacji nie jest jednolite. Zdaniem Składu orzekającego w tej sprawie sporne wydatki były wydatkami na reprezentację, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Nie mogły być one zakwalifikowane jako reklama niepubliczna. Posiłek i napoje spożywane w restauracji nie promują ani firmy, ani produktu podmiotu ponoszącego koszt tego posiłku i napojów. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, że wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami, jakie mają miejsce w jego siedzibie są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu Minister Finansów, kierując się dokonanym przez Skarżącego opisem spotkań biznesowych różniących się miejscami, w jakich się odbywają, mógł co do spotkań tych wypowiedzieć się osobno. W istocie były to bowiem różne stany faktyczne, jakie należało ocenić z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. o kosztach uzyskania przychodów. W ocenie Sądu sposób postępowania przyjęty przez Organ w rozpatrywanej sprawie, polegający na wydaniu jednej interpretacji zawierającej wypowiedzi co do dwóch stanów faktycznych, nie powoduje konieczności wyeliminowania tej interpretacji z obrotu prawnego, ponieważ sam w sobie nie ma wpływu na wynik sprawy. Jego skutkiem była natomiast możliwość zaskarżenia tej interpretacji w części odnoszącej się do jednego tylko ze stanów faktycznych, a zatem w zakresie, w jakim Organ stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. To właśnie Skarżący uczynił. Dlatego też Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu w części niekwestionowanej przez Skarżącego. Ponieważ było to przy tym stanowisko korzystne dla Skarżącego, potwierdzające jego własny pogląd, Sąd miał również na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W zakresie tym Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Sąd nie stwierdził również, aby w pozostałym zakresie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanej wyżej częściowej wadliwości argumentacji Ministra Finansów co do znaczenia okazałości i wystawności jako cech reprezentacji, Skarżący otrzymał interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniami biznesowymi w restauracjach. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.