I SA/Łd 515/10

Dnia 15 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r.. oddala skarga. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ZHU T. w Z., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec oraz za okres od maja do sierpnia 2003 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, luty i kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że działalność gospodarcza podatniczki polegała na świadczeniu usług transportowych, sprzedaży hurtowej paliw ciekłych (oleju opałowego) oraz spedycji. W ramach tej działalności podatniczka w analizowanym okresie nabywała olej napędowy od dwóch podmiotów: a) R. Spółki z o.o. w Z. W., od której zakupiła w okresie od stycznia do marca 2003 r. łącznie 56.200 litrów oleju o wartości netto 118.765 zł, na podstawie 12 faktur VAT, b) PPHU M. J.M., od którego nabyła w okresie od marca do grudnia 2003 r. 358.363 litry oleju napędowego, o wartości netto 796.034,96 zł, co udokumentowano 80 fakturami VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury dokumentujące transakcje pomiędzy stroną, a wymienionymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że podatniczka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Swoje ustalenia organ pierwszej instancji oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę (sygn. akt [...]). Z materiałów tych wynikało m.in., że osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do spółki R. działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Zasadniczy mechanizm procederu polegał na tym, że wytworzone z komponentów paliwo podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, w którym płacono wyłącznie gotówką. Konsekwencją takiego procederu była stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak by uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w który zaangażowana była spółka R., polegał na nabywaniu oleju opałowego, a następnie jego przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku rozliczenia następowały w gotówce, ale równocześnie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT. W ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. Jednocześnie w celu uprawdopodobnienia funkcjonowania tych podmiotów na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki na paliwa. Działania takie podejmowała większość firm zaangażowanych bezpośrednio w ten proceder, w tym również Spółka R.. Ponadto odnośnie do faktur wystawionych przez firmę M. Dyrektor UKS wskazał, że u kontrahenta podatniczki nie stwierdzono zapisów dokumentujących transakcje sprzedaży paliw ciekłych, faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego podatniczce, ani też innych dokumentów świadczących o przeprowadzonych transakcjach ze skarżącą, np. dowodów zapłaty. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że J.M. w 2003 r. nie posiadał oleju napędowego, który mógłby odsprzedać innym podmiotom. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS powołując się m.in. na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 27 poz. 268 ze zmianami) zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności wskazanych protokołów przesłuchań, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, - art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, - art. 217 Konstytucji RP. poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogły być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez odmówienie stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatniczka wskazała, że organ pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął jako wiarygodne zeznania składane w toku postępowania karnego przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych, pomijając fakt, że nie ciążył na tych osobach obowiązek mówienia prawdy. Odmienny walor, zdaniem strony, miałyby zeznania tych samych osób, gdyby zostały odebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej w postępowaniu podatkowym. Podatniczka podkreśliła nadto, że organ podatkowy w istocie nie podważył realności obrotu udokumentowanego spornymi fakturami. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że właścicielem udokumentowanego spornymi fakturami paliwa był faktycznie A.C. Organ odwoławczy powołał się m.in. na złożone 10 lipca 2007 r. zeznania M.B. Prezesa Zarządu spółki R. w trakcie, których świadek wskazał, że faktycznym właścicielem paliwa był A.C., a spółka R. jedynie fakturowała rzekomo dokonaną sprzedaż, pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na tzw. odroczony termin płatności. Zdarzały się sytuacje, iż świadek podpisywał plik faktur zakupu i sprzedaży paliwa nie analizując ich treści. Takie faktury były również wystawiane dla A.K.. Faktyczną ilość paliwa jaka była wyszczególniona w treści tych faktur każdorazowo wskazywał A.C., o czym świadek dowiadywał się podpisując faktury. Odnośnie zaś do transakcji zawartych przez podatniczkę z J.M. organ odwoławczy, prócz podniesionych już wcześniej argumentów, wskazał, że prawomocnymi decyzjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wprawdzie J.M. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r., ale w rozstrzygnięciach tych nie ujęto kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji sprzedaży zawartych z podatniczką. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podniósł zarzuty naruszenia: a) art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - całkowite pominięcie dowodów złożonych przez stronę do akt sprawy w postaci oświadczenia M.B. z 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego wydanego przez firmę N. na rzecz firmy R., protokołu przesłuchania M.B. z 12 czerwca 2008 r., a także J.M. z 20 października 2008 r.; - błędną wykładnię wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H.L., J.M. oraz J.W. poprzez wywodzenie z nich faktu, że firmy R. i M. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym, b) art. 121 Ordynacji podatkowej przez jednostronne profiskalne podejście organów podatkowych do sprawy wyrażające się m.in. w dokonaniu szczegółowej analizy tylko tej części materiału dowodowego, z której wynikały dla podatniczki okoliczności niekorzystne i pominięciu tej części materiału, która jednoznacznie potwierdzała, że kwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także w zebraniu z innych postępowań tylko tych materiałów, które były niekorzystne dla strony przy pominięciu m.in. tej okoliczności że w stosunku do A.C. umorzone zostało postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę Okręgową w O. c) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie oświadczenia A.K. z 5 marca 2008 r. za nieposiadające jakiegokolwiek waloru dowodowego, d) art. 120 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa w postaci konieczności podjęcia przez stronę szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, e) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym cechy konstrukcyjne podatku VAT oraz przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała m.in., że kwestionowanie realności zdarzeń gospodarczych wywołujących określone skutki podatkowe może nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy prawa cywilnego, z których wynika, że skuteczne nabycie własności towaru może nastąpić także od osoby nieuprawnionej (art. 169 kc). Jeśli zatem dostawcy paliwa (R., M.) nie byli jego prawnymi dysponentami, to nie oznacza, że czynność nie miała faktycznie miejsca i nie wywołała skutku w postaci przeniesienia własności towaru. Skoro nabycie od osoby nieuprawnionej jest czynnością rzeczywistą, ważną i skuteczną, a płatność na rzecz dostawcy została zrealizowana, to bezzasadne było kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie podważyły, że skarżąca nabyła paliwo, natomiast w sposób bardzo skrupulatny opisały w decyzjach okoliczności nie mogące rzutować na sytuację prawną skarżącej, związane z funkcjonowaniem firm R. i M. oraz fikcyjnością dostawców wykazywanych przez te podmioty jako źródło pochodzenia oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem sądu przede wszystkim podzielić należy zasadniczy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pogląd organów podatkowych, że kontrahenci podatniczki tj. firmy R. i M. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, a zatem obrót udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości nie miał miejsca. Wniosek taki płynie z analizy materiałów zawartych w aktach administracyjnych sprawy, w szczególności z treści przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, a także z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów. Z materiałów tych wynika zatem, że spółka R., uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej, po pierwsze legalizowała wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, po drugie dokonywała zakupu oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywała go na olej napędowy i jako taki go sprzedawała odbiorcom końcowym. Z kolei firma M., działając w tej samej co R. zorganizowanej grupie przestępczej, trudniła się wystawianiem faktur dokumentujących obrót olejem opałowym i napędowym, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto dokumentacja podatkowa M. nie zawierała zapisów potwierdzających transakcje z firmą T., nie zawierała również faktur i innych dokumentów, w tym dowodów zapłaty, sprzedaży oleju napędowego dla T.. W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zatem zakwestionowały faktury wystawione przed obie ww. firmy. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem sądu dowodzi, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A.C., który prowadząc firmę G., zajmował się dostawą paliwa do różnych spółek (m.in. R.), jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej i czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z kolei A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E. w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę R. Ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. O fikcyjności opisywanej działalności świadczy też szereg okoliczności, potwierdzonych zawartymi w aktach zeznaniami świadków, tj.: dokonywanie płatności gotówką, częstokroć do rąk kierowców i ich zwrot A.C., telefoniczne zamawianie paliwa, wystawianie kilku dowodów zapłaty do jednej faktury, mające na celu obejście przepisów o obrocie gotówkowym (płatności powyżej 15.000 euro wymagały dokonywania za pośrednictwem banku), dostosowywanie kwot WZ i kartotek magazynowych do kwot i ilości wynikających z faktur, wystawianie faktur w domu przez osobę zatrudnioną w kilku firmach w różnej części etatów, lub za dodatkowym wynagrodzeniem, ci sami dysponenci rachunków bankowych; dokonywanie wpłat za zakupiony w E. olej opałowy z wykorzystaniem danych personalnych na podstawie książki telefonicznej; niwelowanie różnic ilości zakupionego i sprzedanego paliwa poprzez "dorabianie faktur" z dodatkowymi literkami np. "R"; zaniechanie przez kontrahentów kontroli ilości dostarczanego paliwa i odnotowywanie tej ilości na podstawie informacji podanych przez A.C.; złożenie przez A.C. pozwu w imieniu R. z tytułu zapłaty. Istotne znaczenie ma też fakt powiązań osobowych między podmiotami, polegający na tym, iż prezes jednej firmy był jednocześnie udziałowcem innej współpracującej firmy czy zatrudnienie tej samej osoby w kilku firmach (np. M.B. R. i A. czy K.C.). Większość z podmiotów, dostarczających rzekomo paliwo, nie posiadała też własnej infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem, niektóre wprawdzie dzierżawiły zbiorniki, okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie działalności i utrudnienie wykrycia sprawców całego procederu. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zmiany zeznań przez niektórych świadków, w tym przez A.C. i J.S., czy złożenia odmiennych zeznań przez niektórych kierowców firmy T.. Organy podatkowe słusznie odmówiły im wiary wskazując m.in., że A.C., zajmujący się obrotem paliwem w firmie T., w zmienionych zeznaniach w istocie często zasłaniał się niepamięcią, natomiast zaznania kierowców firmy w istocie nie mogły wiele wnieść do sprawy skoro nie posiadali oni dostatecznej wiedzy o tym, co się działo w firmie. Nadto zeznania tych ostatnich wykazywały szereg rozbieżności co do szczegółów obrotu paliwem, w tym co do sposobu płatności za zakupiony olej napędowy czy środka transportu paliwa. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że skarżąca nie mogła nabywać paliwa od firm R. i M. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o powołany już wyżej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym skarżącej. Nie znalazły zdaniem sądu potwierdzenia podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępwoania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny. Przeciwnie, zdaniem sądu materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania, co potwierdzają wielotomowe obszerne akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań karnych oraz skarbowych, ale także przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Przesłuchały zatem osoby m.in. pracowników firmy T.. Podjęta także została próba wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z udziałem samej skarżącej, która jednak – bez winy organu – została zakońcozna niepowodzeniem. Pomimo bowiem dwukrotnego wezwania skarżąca 6 sierpnia i 11 września 2007 r. odmówiła złożenia wyjaśnień. Nietrafny okazał się również zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08). Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazać bowiem należy, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony. Brak było również w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.