II FSK 2361/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...[ Zakładu [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 291/10 w sprawie ze skargi G. [...[ Zakładu [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...[ Zakładu [...] w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Po 291/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. [...] Zakładu [...] w P., (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’ albo "G.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 17 lutego 2010r., w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydał w dniu 12 listopada 2009 r. decyzję określającą dla G. [...] Zakładu [...] w P., dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.446.026,25 zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na wysokość w/w dochodu miało wpływ niezasadne zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich usługi gastronomicznej oraz wydatków na szkolenie pracowników Aresztu Śledczego w P. i Okręgowego Inspektoratu Służby Więziennej z P., oraz nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu strony, ani też zabezpieczenia źródeł tego przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 17 lutego 2010r., decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 6.624,00 zł dot. zamkniętego szkolenia oraz w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.511,00 zł, dot. usługi gastronomicznej, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje poprawność wyłączenia z kosztów uzyskania przez organy podatkowe dwóch rodzajów wydatków. Pierwszy zakwestionowany wydatek w kwocie 6.624,00 zł to część wydatku poniesionego przez stronę skarżącą za szkolenie zamknięte z zakresu "Prawo Zamówień Publicznych" przeprowadzone w dniach 15-16 stycznia 2008r. Sąd stwierdził, iż konieczność poniesienia tego wydatku w zakwestionowanej części związana była ściśle ze szkoleniem pracowników innych podmiotów i tym samym w ocenie Sądu nie była powiązana z przychodami skarżącego. Zdaniem Sądu fakt że, szkolenie dot. prawa zamówień publicznych świadczy o tym, że miało ono na celu podnoszenia wiedzy na temat przepisów prawa, a nie reklamę produktów strony. W toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała natomiast żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, że wspólne szkolenie pracowników Aresztu Śledczego z P., oraz Okręgowego Inspektoratu Służby Więziennej w P., stworzyło możliwość promowania usług G., i pozyskiwania kolejnych zleceń, co w jej ocenie skutkowało zwiększeniem przychodów skarżącej, a zatem może stanowić koszt uzyskania przychodów. Drugi zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek w kwocie 1.511,00 zł poniesiony został na usługę gastronomiczną udokumentowaną fakturą VAT z dnia 25.11.2008r, wystawioną przez P. H. Sp. j. z G. Sąd wskazał, że sporny wydatek poniesiono na usługę gastronomiczną dla gości zaproszonych na uroczystości związane z odbiorem nowo wybudowanego budynku penitencjarnego na terenie Zakładu Karnego w G., a wśród zaproszonych gości były osoby, z którymi skarżący nie współpracował w tamtym czasie. Sąd uznał na tej podstawie, że wydatki związane były raczej z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem stanowiły koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. , dlatego też nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Strona, tj. G. [...] Zakład [...] w P., zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a")., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 15.02.1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. 2000r. nr 54 poz. 654 z póżn. zm.) poprzez przyjęcie, że wydatki będące przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu będąc kosztami reprezentacji. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że szkolenie pracowników innych podmiotów, na które podatnik poniósł zakwestionowany przez organy wydatek miało charakter promocyjny. W szkoleniu nt. zmian w ustawie – Prawo o zamówieniach publicznych mieli uczestniczyć pracownicy jednostek (Aresztu Śledczego w P., i Okręgowego Inspektoratu Służby Więziennej w P.), które zlecały podatnikowi wykonanie robót budowlanych i dostawę towarów. Odnośnie drugiego z wymienionych wydatków, poniesionych na usługę gastronomiczną w trakcie uroczystości otwarcia pawilonu penitencjarnego, strona skarżąca zauważyła, że wydatki te nie mogą zostać uznane za okazałe, ponieważ nie przekraczały one na osobę 30 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 4004/97, OSNC nr 4, poz. 59; wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s. 392). W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła sama strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zauważyć w tym miejscu wypada, że strona nie kwestionowała w skardze kasacyjnej ustalonych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej za podstawę orzekania okoliczności stanu faktycznego, jak też zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony na szkolenie nt. zmian w ustawie – Prawo o zamówieniach publicznych, w którym uczestniczyli pracownicy Aresztu Śledczego w P., i Okręgowego Inspektoratu Służby Więziennej w P., a także wydatek. na usługę gastronomiczną w trakcie uroczystości otwarcia pawilonu penitencjarnego, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podstawową zatem cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Każde inne wydatkowanie środków podatnika, tj. na cele inne niż wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uniemożliwia rozliczenie wydatku w kosztach podatkowych. W orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie jest bezsporne, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 672/05, także: A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, s. 486). W rozpatrywanej sprawie, pierwszy z zakwestionowanych przez organy wydatków (6.624,00 zł.) dotyczył pokrycia kosztów szkolenia z zakresu prawa zamówień publicznych, w którym uczestniczyli pracownicy innych jednostek (Aresztu Śledczego w P., i Okręgowego Inspektoratu Służby Więziennej w P.). Podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał, jaki realny wpływ na możliwość osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) – miał poniesiony wydatek. Obowiązku tego nie mogą zastąpić ogólnikowe wyjaśnienia, iż jednostki, których pracownicy uczestniczyli w szkoleniu, są zleceniodawcami robót budowlanych. Podatnik, jako gospodarstwo pomocnicze (Zakład Remontowo-Budowlany) przy Areszcie Śledczym w P., z istoty swojej jest jednostką zajmującą się realizacją inwestycji na rzecz instytucji penitencjarnych, w strukturze których funkcjonuje. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (kompletności którego strona nie kwestionuje) nie pozwala natomiast na stwierdzenie, czy przeprowadzone szkolenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na przychody podatnika. Analiza treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na konstatację, iż nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek, który wprawdzie może zostać rozpoznany jako poniesiony w celu uzyskania przychodu (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), ale pomieszczony został w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kategorii takich właśnie wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca zaliczył koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Zdaniem strony skarżącej, poniesiony przez nią wydatek na usługę gastronomiczną nie stanowi kosztu reprezentacji, m.in. z tego powodu, że wykonanej usłudze gastronomicznej nie można przypisać cechy okazałości, wystawności. Stanowiska tego nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą przeczy przede wszystkim sama treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jak i wykładnia historyczna i funkcjonalna tego przepisu. Otóż w pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Warto jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z obecnym brzmieniem analizowanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., należy zaakcentować, że wolą ustawodawcy było: - objęcie kategorią kosztów podatkowych wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Po wtóre, ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo jednakże wymienił, jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć – tj. koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Uznać zatem należy, że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Jednakże wątpliwości te nie mogą dotyczyć kosztów poniesionych przez podatnika na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ponieważ wolą ustawodawcy wydatki te zaliczone zostały do "kosztów reprezentacji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentacją, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) są niestanowiące reklamy każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, pokazanie jej z jak najlepszej strony, podejmowane w szczególności kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami. Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nienależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2066/10 , że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.