II FSK 2409/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 634/09 w sprawie ze skargi Spółki [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2409/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Do Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej Wsi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 187.817 zł, uznając, że osiągnęła ona dochód w wysokości 749.000 zł ze sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych we wsi i gminie O.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 listopada 2008 r. decyzję tę uchylił, nakazując uwzględnienie wykazanych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 11 marca 2009 r. określił zobowiązanie skarżącej w wysokości 124.755 zł, uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty: 105.000 zł wydatkowane na roboty na zamku, 50.000 zł wydatkowane na roboty geodezyjne oraz 10.000 zł wydatkowane na zabezpieczenie otworu nad jaskinią. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, że zachodzi wątpliwość, czy podmioty utworzone na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28, poz. 169 ze zm., dalej: u.z.w.g.) podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ ich działalność ogranicza się do zarządzania wspólnotą, a środki uzyskane z tej działalności muszą być przekazane na cele statutowe. Ponadto przedmiotem obrotu były działki leśne i zadrzewione, toteż ich sprzedaż – jako części gospodarstwa rolnego według definicji obowiązującej do końca 1997 r., a zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wolna była od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca podniosła także, że w roku 2003 przekazała Gminie O. kwotę 1.000.000 zł na rozbudowę gimnazjum, a wydatku tego organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów nie uznał. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że wspólnotą gruntową jest nieruchomość, która uzyskała taki status mocą decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 8 i 9 u.z.w.g. i która nie posiada cech podmiotowych pozwalających na udział w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 15 u.z.w.g. osobowość prawną ma natomiast spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej i jako osoba prawna podlega przepisom u.p.d.o.p., nie figurując w zamieszczonym w art. 6 u.p.d.o.p. wykazie podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód ze sprzedaży działek nie jest objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż sprzedaży podlegały grunty sklasyfikowane jako lasy i zadrzewienia, nie wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, natomiast przekazanie dotacji na gimnazjum w roku 2003 nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe roku 2002. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła, że skoro nie była właścicielem sprzedanych nieruchomości, a tylko ich zarządcą, ze sprzedaży tej nie uzyskała przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.; przychód ten zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. jako przychód ze sprzedaży wspólnej własności uzyskały natomiast osoby uprawnione do udziału we wspólnocie. Ponadto pełnomocnik skarżącej nie był prawidłowo umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, bowiem pełnomocnictwo zostało podpisane tylko przez trzech członków zarządu, a nie przez cały zarząd; w rezultacie decyzje zostały nieprawidłowo doręczone. Skarżąca powtórzyła także twierdzenie o objęciu dochodu zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a to ze względu na przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele statutowe. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ze statutu Spółki wynika, iż jej zarząd składa się z trzech członków i podpisali oni dokument pełnomocnictwa, którym w toku postępowania podatkowego legitymował się pełnomocnik Spółki; zarzut nieprawidłowego jego umocowania i doręczenia decyzji podatkowych osobie nieuprawnionej jest więc chybiony. Ponieważ podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych są przede wszystkim osoby prawne, decydujące znaczenie dla objęcia danego podmiotu zakresem u.p.d.o.p. jest posiadanie osobowości prawnej. Ponieważ w myśl art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) osobami prawnymi są: Skarb Państwa oraz te jednostki organizacyjne, którym osobowość prawną przyznają przepisy szczególne, a takim przepisem szczególnym jest art. 15 ust. 1 u.z.w.g., który przydaje osobowość prawną spółkom tworzonym do sprawowania zarządu wspólnotami gruntowymi, spółki te objęte są zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. Z kolei skoro wspólnota gruntowa nie została wyposażona w osobowość prawną i nie stanowi współwłasności uprawnionych, będąc jedynie zespołem nieruchomości, z których w określony sposób mogą korzystać osoby uprawnione, nie ma zdolności do występowania w obrocie prawnym. Tylko zatem spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą może być beneficjentem należności ze sprzedaży nieruchomości należących do wspólnoty i tym samym uzyskiwać przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki ze sprzedaży nieruchomości organy podatkowe zakwalifikowały z korzyścią dla podatnika szereg wydatków bez poddania ich analizie, czy zostały one poniesione w celu uzyskania tego przychodu, natomiast kwota przeznaczona na gimnazjum nie mogła być uwzględniona jako odnosząca się do innego roku podatkowego. Dochód skarżącej nie mógł być objęty zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ zwolnieniem takim w roku 2002 mogły być objęte wyłącznie dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czyli gruntów objętych podatkiem rolnym, podczas gdy skarżąca zbyła działki leśne, od których opłacany był podatek leśny. W sprawie nie miał także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu tego nie stosuje się – między innymi – w spółkach (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż otrzymane w imieniu wspólnoty gruntowej przez Spółkę pieniądze stanowią jej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą to nieruchomością Spółka tylko zarządzała, nie będąc jej właścicielem, ewentualnie przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zainkasowanie w imieniu wspólnoty kwoty z tytułu sprzedaży nieruchomości oznacza, że Spółka osiągnęła przychody; 2. art. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka inkasując cenę za sprzedane grunty z tytułu transakcji dokonanej w imieniu wspólnoty gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.d.o.p. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, a to: 3. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, albowiem nie zostały [one] skierowane do strony postępowania – podmiotu, który w związku z dokonaną transakcją powinien zostać uznany za podatnika; 4. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zakładając, iż z tytułu dokonanej transakcji Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a otrzymana z tytułu zrealizowanej transakcji kwota jest podlegającym opodatkowaniu przychodem; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozpoznania i uzasadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "w zakresie wszystkich zarzutów skargi", w tym w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji, w tym tego, na jakiej podstawie przyjęto, iż Spółka z tytułu zrealizowanej transakcji osiągnęła przychód, choć nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowiła jej własności; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, to jest: art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia kosztu związanego ze sprzedażą nieruchomości, b) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma wyłącznie charakter sprawozdawczy i stanowi luźne omówienie przepisów u.z.w.g. oraz u.p.d.o.p., bez odniesienia ich do okoliczności sprawy przez fakt, iż organy [podatkowe] nie odnoszą się do zarzutów "skierowanych pod adresem ustaleń" czynionych w ramach postępowań, w szczególności odmiennej kwalifikacji zdarzenia polegającego na zbyciu nieruchomości gruntowej przez Spółkę, która [to nieruchomość] nie była jej własnością, lecz Spółka powołana została jedynie do zarządzania wspólnotą gruntową, c) naruszenie zasady przekonywania przez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag co do tego, że Spółka, choć formalnie mogłaby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest podatnikiem z tytułu realizacji transakcji polegającej na "zbyciu własności gruntu", d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, "która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty dowolnej w szczególności poprzez". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy działająca na podstawie przepisów u.z.w.g. spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej, dokonująca sprzedaży nieruchomości tej wspólnoty i inkasująca z tego tytułu należności pieniężne, uzyskuje przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i jakiemu podmiotowi przychody te należy przypisać, stawiając tezę, że abstrakcyjne określenie zakresu podmiotowego ustawy w art. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, iż każda osoba prawna występująca w obrocie jest podatnikiem, niezależnie od tego, jakie pełni funkcje. Powołując się na treść art. 5 u.p.d.o.p. i art. 207 K.c. oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. (II CKN 619/99) wywiedziono, że skoro można nabyć własność nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty gruntowej i możliwe jest określenie części, która przysługuje uprawnionemu, możliwe jest także wyliczenie przypadającego na uprawnionego przychodu, ustalonego proporcjonalnie do przysługujących mu praw; możliwe jest zatem rozpoznanie u każdego ze współuprawnionych przychodu ze sprzedaży współwłasności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości należącej do wspólnoty gruntowej przychód uzyskuje spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą, czy też ta wspólnota, względnie osoby uprawnione do udziału we wspólnocie; innymi słowy przedmiotem sporu jest ustalenie, który z wymienionych podmiotów jest podatnikiem obowiązanym do rozpoznania i podatkowego rozliczenia tego przychodu. Nie jest natomiast sporna podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, której elementami istotnymi są fakty następujące: nieruchomość należącą do wspólnoty gruntowej sprzedała spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą, otrzymując pieniądze wyrażające cenę tej nieruchomości. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia mają zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, natomiast postawione dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania maja najwyraźniej charakter subsydiarny i w istocie wtórny. Historycznie wspólnoty gruntowe były ograniczonymi prawami rzeczowymi, stanowiąc formę prawną wspólnego korzystania przez uprawnionych do tego rolników z nieruchomości stanowiących własność innych osób, prywatnych bądź publicznych (por. J. Szachułowicz, "Status prawny wspólnot gruntowych", Przegląd Sądowy z 2002 r., Nr 9, s. 63). Ustawa z 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych zmieniła charakter tej instytucji prawnej na szczególny rodzaj współwłasności, rządzący się własnymi prawami, której istotą jest uprawnienie do udziału we wspólnocie w postaci korzystania z objętych nią gruntów zgodnie z przeznaczeniem, przysługujące osobom fizycznym lub prawnym posiadającym gospodarstwo rolne (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1969 r., III CZP 89/69, OSNCP 10/70). Istotną cechą tego uregulowania jest możliwość zbycia nieruchomości stanowiących wspólnotę gruntową, jednakże w specjalnym trybie, to jest za zgodą właściwego wójta i z przysługującym gminie prawem pierwokupu (art. 26 ust. 1 i 2 u.z.w.g.). Cechą charakterystyczną wspólnoty gruntowej jest także to, że osoby uprawnione do udziału we wspólnocie nie sprawują zarządu nad posiadanymi przez wspólnotę gruntami, ale obowiązane są utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty (art. 14 ust. 1 u.z.w.g.), która to spółka ma osobowość prawną (art. 15 ust. 1 u.z.w.g.). Przechodząc do rozważenia zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej utworzonej w ten sposób spółki do sprawowania zarządu nad wspólnotą należy przede wszystkim stwierdzić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa ta ma zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów tych osób. Ma ona zastosowanie zasadniczo do wszystkich osób prawnych, za wyjątkiem wymienionych w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podmiotowo zwolnione od tego podatku. Ponieważ spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową na mocy art. 15 ust. 1 u.z.w.g. jest osobą prawną, a nie jest wymieniona w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w gronie osób prawnych zwolnionych od podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że – z jednej strony – ciążą na niej określone obowiązki ewidencyjne, wynikające z art. 9 u.p.d.o.p. oraz że – z drugiej strony – przedmiotem opodatkowania jest jej dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skoro zatem skarżąca Spółka jako osoba prawna otrzymała pieniądze ze sprzedaży nieruchomości należącej do wspólnoty gruntowej, pieniądze te na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią jej przychód, który, po ewentualnym pomniejszeniu o koszty jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) tworzy dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że nie każda osoba prawna występująca w obrocie prawnym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a to ze względu na rozmaitość funkcji pełnionych przez te osoby, ponieważ przeczy temu jednoznaczna norma wyrażona w art. 1 u.p.d.o.p., wedle której podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo jest każda osoba prawna, za wyjątkiem osób prawnych enumeratywnie wymienionych w art. 6 u.p.d.o.p.; funkcja, jaką określona osoba prawna pełni, nie ma więc znaczenia dla jej podmiotowości prawnopodatkowej. Rozważając z kolei możliwość uznania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskała sama wspólnota gruntowa, należy w pierwszym rzędzie zbadać, czy może ona być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ nie ma ona osobowości prawnej, który to przymiot – zgodnie z art. 33 K.c. – musiałby wynikać z przepisu szczególnego, przyznającego tę osobowość, mogłaby być uznana za podatnika jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Warunkiem przypisania jej tej podmiotowości byłoby jednak stwierdzenie, że wspólnota gruntowa ma przyznaną przepisami prawnymi zdolność prawną (art. 331 § 1 K.c.), czyli może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych (por. S. Dmowski, w: "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 do art. 33, s. 147), a w każdym razie ma określoną strukturę organizacyjną oraz organ lub podmiot uprawniony do jej reprezentowania, a także odrębny majątek, którym odpowiada za zobowiązania (por. J. Marciniuk (red.), "Podatek dochodowy od osób prawnych" Wyd. C.H.Beck 2010, Nb 12 do art. 1, s. 5-6). Przede wszystkim wspólnota gruntowa nie ma zdolności prawnej, ponieważ żaden przepis nie zdolności prawnej jej nie przyznaje, nie może więc uczestniczyć w obrocie prawnym. Nie ma ona także łącznie wszystkich cech jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – ma bowiem wprawdzie pewien wyodrębniony majątek, ale nie ma struktury organizacyjnej oraz organu lub podmiotu uprawnionego do jej reprezentowania. Za element struktury organizacyjnej wspólnoty gruntowej trudno uznać spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą, ponieważ spółka ta jej nie reprezentuje, czyli nie działa w jej imieniu, jest bowiem odrębną osobą prawną, która w obrocie prawnym występuje we własnym imieniu i ma własne organy (zarząd). To spółka, a nie wspólnota reprezentowana przez spółkę, dokonuje zbycia lub zamiany wspólnot lub ich części, względnie przeznaczenia ich na cele publiczne lub społeczne; to także spółka, a nie wspólnota, zaciąga pożyczki pieniężne (art. 26 ust. 1 u.z.w.g.), a za zobowiązania to spółka, a nie wspólnota, odpowiada całym swoim majątkiem (art. 20 ust. 1 u.z.w.g.). Można dodać, że o ile w pewnym zakresie przewidziano możliwość odpowiadania członków spółki ze zobowiązania spółki (art. 20 ust. 2 u.z.w.g.), to odpowiedzialności wspólnoty w ogóle nie przewidziano. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że wspólnota gruntowa może być uznana za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że dokonująca sprzedaży nieruchomości osoba prawna – spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą, nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, tylko reprezentuje wspólnotę gruntową, a przychody uzyskane przez tę osobę prawną stają się przychodami wspólnoty i to ona powinna je rozliczyć jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Nietrafność takiego zapatrywania szczególnie obrazuje okoliczność, że dla obciążenia wspólnoty rozliczeniem podatkowym przychód spółki musiałby być w jakiś sposób i pod określonym tytułem prawnym przetransferowany na rzecz wspólnoty, co nie wydaje się możliwe choćby ze względu na to, że sprzedawcą gruntu nie jest wspólnota, ale spółka do sprawowania zarządu (do jej zagospodarowania). Chybione są także twierdzenia o możliwości uznania przychodu ze sprzedaży gruntów wspólnoty za przychód osób uprawnionych do udziału we wspólnocie. Trzeba przypomnieć, że wspólnota gruntowa jest szczególną formą współwłasności, której istotą jest uprawnienie do korzystania z gruntów wspólnoty zgodnie z ich przeznaczeniem i otrzymywania z nich pożytków naturalnych. Treść tego prawa nie odpowiada więc istocie uprawnień właścicielskich, jakimi są korzystanie z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobieranie z niej pożytków i innych dochodów oraz rozporządzanie rzeczą (art. 140 K.c.). Do wspólnot gruntowych nie mogą więc mieć zastosowania przepisy o współwłasności, a w szczególności art. 207 K.c., gdyż zakres uprawnień osób uprawnionych do udziału we wspólnocie jest określony swoiście i bardzo wąsko, i nie odpowiada zakresowi uprawnień właścicielskich określonemu w Kodeksie cywilnym. Ponadto przypisanie przychodów osoby prawnej osobie fizycznej, a więc odrębnemu podmiotowi prawa podatkowego, wymagałoby określonej podstawy normatywnej, której nie wskazano. Z zapatrywaniem wykluczającym możliwość przypisania przychodów ze sprzedaży gruntu wspólnoty gruntowej poszczególnym osobom uprawnionym do udziału w tej wspólnocie nie stoi w sprzeczności uznanie możliwości nabycia przez zasiedzenie własności nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty gruntowej i wiążąca się z tym możliwość określenia wartości tej nieruchomości. Ułamek wartości tej nieruchomości, odpowiadający wielkości udziału uprawnionego do udziału we wspólnocie gruntowej, nie stanowi ani własności, ani przychodu uprawnionego, ponieważ udział we wspólnocie takich uprawnień o charakterze właścicielskim nie przydaje. Nie jest więc możliwe potraktowanie przychodów spółki do zagospodarowania wspólnoty gruntowej (spółki do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty, jak określa to art. 14 ust. 1 u.z.w.g.) jako przychodów ze współwłasności uprawnionych do udziału we wspólnocie i ich opodatkowanie na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. – niezależnie od tego że wskazana przez skarżącą podstawa prawna mogłaby być prawidłowa tylko wtedy, gdyby uprawniony do udziału we wspólnocie był osobą prawną; w przeciwnym razie jako podstawę opodatkowania przychodów ze współwłasności należałoby wskazać art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Odnosząc przeprowadzone rozważania do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 u.p.d.o.p., jak i przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarzut odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 1 u.p.d.o.p. ufundowany jest na błędnym założeniu, że skarżąca Spółka dokonała sprzedaży gruntów w imieniu wspólnoty gruntowej, podczas gdy w rzeczywistości Spółka ta działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w imieniu wspólnoty. To samo błędne założenie przyjęto formułując zarzut niewłaściwego zastosowania albo błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki przychód ze sprzedaży uzyskała ona sama, a nie wspólnota. Dla uznania otrzymanych przez skarżącą pieniędzy za jej przychód nie ma znaczenia okoliczność, że pieniądze te pochodzą ze sprzedaży gruntu nie będącego jej własnością, ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia do przychodów pieniędzy otrzymanych przez podatnika od tytułu ich pozyskania. Uprawnione jest więc twierdzenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży gruntu wspólnoty gruntowej stanowią przychód utworzonej na podstawie art. 14 ust. 1 u.z.w.g. spółki do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty, która to spółka jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 u.p.d.o.p. Odmienne twierdzenia skarżącej ostać się nie mogą. Oczywiście chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Domaganie się, by sąd administracyjny stwierdził nieważność wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, wymagałoby przynajmniej wskazania podstawy prawnej nieważności tych decyzji. Samo twierdzenie, że decyzje nie zostały skierowane do strony postępowania, a więc podmiotu, który powinien zostać uznany za podatnika, nie wypełnia obowiązku sprecyzowania podstawy prawnej nieważności – pomijając już okoliczność, że stanowi ono powtórzenie błędnego założenia, na którym opierały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest zatem niezasadny, a zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. – niezrozumiały, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w zgodzie z tym przepisem przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez ich niezastosowanie wskutek przyjęcia, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego stanowi proste powtórzenie postawionego wcześniej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tyle że przy zastosowaniu formuły procesowej naruszenia przepisów postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów skargi i uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku nie tylko odpowiada wszystkim formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ale zawiera także bogatą i wszechstronną argumentację, przekonującą do przyjętej przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadniającą tezę, że przychód osiągnęła ta osoba prawna, która dokonała sprzedaży i otrzymała z tego tytułu pieniądze. Już tylko na marginesie wypada zauważyć, że sąd administracyjny – wbrew treści zarzutu kasacyjnego – nie wydał decyzji, ale sprawę rozstrzygnął wyrokiem. Ze chybiony, a także w znacznej części niezrozumiały, uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. wskutek niedopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania podatkowego i ustalania stanu faktycznego sprawy, a także wymogi formalne i treść decyzji podatkowej. Jak już wcześniej wyjaśniono, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, ale wykładnia i zastosowanie prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo i wystarczająco, natomiast dążenie do przypisania innym podmiotom przychodu pozyskanego przez skarżącą nie opierało się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego sprawy, ale na odmiennej interpretacji prawa materialnego. Do kosztów uzyskania przychodów Spółki zaliczono – jak trafnie to zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – nawet wydatki pozostające w wątpliwym związku z przychodami, czego jednak Sąd nie zakwestionował, zgodnie z zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ab initio P.p.s.a.). Wydatki poniesione w kolejnym roku podatkowym związku z przychodem tym bardziej mieć nie mogły, a żadnych innych kosztów do rozliczenia w rachunku podatkowym Spółka nie zgłosiła. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego zawierało zarówno wskazanie faktów, na których oparł się organ podatkowy, jak i podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; uzasadnienie to odnosiło się także do konsekwentnie podnoszonego przez Spółkę zagadnienia opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu nie będącego jej własnością. Zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przybrał niespotykaną formę ("przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty dowolnej w szczególności poprzez"), nie świadczącą najlepiej o staranności w redagowaniu skargi kasacyjnej jako pisma procesowego, ale ponadto wykluczającą możliwość merytorycznego odniesienia się do tak przedstawionego zarzutu. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.