I SA/Sz 258/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 5, art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 96 ust. 1 i ust. 13, art. 107 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970),utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], określającą A.K., w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], - lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], - wrzesień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], - październik 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że A.K. od 25 marca 1982 r. prowadzi w S. przy ul. [...] działalność gospodarczą pod firmą "O". W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika w dniach 27, 28, 31 stycznia 2005 r. przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ustalono, iż w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. A.K. odliczył podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podatnika, który nie był uprawniony do ich wystawienia, tj:. "I" P.L. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]), wykreślonego z dniem 1 maja 2004 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., decyzjami z dnia [...] nr III [...], określił A.K. w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. zobowiązania podatkowe w opisanej na wstępie wysokości. W odwołaniach z dnia 21 października 2005 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, którym zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP, jak również zasad postępowania podatkowego, w szczególności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Podatnik stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, potwierdzając powyższe twierdzenia fragmentami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołań oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do ich uchylenia. Nie zgadzając się z powyższym, A.K. pismem z dnia 20 stycznia 2006 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniach. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt: I SA/Sz 137/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] . W uzasadnieniu wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. uznać należy, że pozbawienie podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach i to przy zachowaniu zasad odnoszących się do tego podatku, wynikających z prawa wspólnotowego. Wniosek taki wynika nie tylko z art. 217 Konstytucji RP, w którym sformułowano (w nawiązaniu do art. 84) zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki mającą także podstawę w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) - ale również z uwzględnienia prawa stanowionego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności postanowień Dyrektywy VI Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w konsekwencji, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejstrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, wobec czego zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj: art.14 ust.2 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07 oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r. i przekazał sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., ponownie przeprowadził wobec A.K. postępowanie podatkowe za wskazane miesiące 2004 r. Rozpatrując sprawę ww. organ stwierdził, iż podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr: - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], - [...] z dnia [...], gdzie jako sprzedawca wskazana była firma "I" P.L. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]). Ustalono również, iż dnia 2 czerwca 2004 r. została zawarta w S., umowa zlecenia pomiędzy "O" z siedzibą w S. przy ul. [...] (zleceniodawcą) a "I" P.L., z siedzibą w S. przy ul. [...] (zleceniobiorcą) na wykonanie usług budowlanych i instalacyjnych. W celu sprawdzenia rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 2 lutego 2005 r., wezwał P.L. do przedłożenia dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży na rzecz "O" A.K. W dniu 21 marca 2005 r. P.L. oświadczył, że nie jest w stanie skompletować dokumentacji księgowej sprzedaży na rzecz ww. firmy ze względu na kradzież dokumentów osobistych oraz księgowych, na dowód czego przedstawił kserokopię zaświadczenia wydanego przez Dyżurnego Komisariatu IV Policji w K. Wobec powyższego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 23 marca 2005 r., zwrócił się do organu podatkowego właściwego miejscowo dla wystawcy faktur, o przeprowadzenie kontroli podatkowej. Przeprowadzenie kontroli podatkowej w "I" P.L. z siedzibą w S. przy ul. [...] okazało się jednak niemożliwe, ponieważ zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. biorąc pod uwagę treść art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z nieskładaniem przez P.L. deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 zawiadomił go, że zostaje wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji podjął ponadto działania mające na celu skontaktowanie się z P.L. oraz ustalenie okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach, przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe ( przeprowadzono dowód z przesłuchania strony, przesłuchano świadków – M.K. oraz J.L.). Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, mając na uwadze przepisy m.inn. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż A.K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "I" P.L. i wobec powyższego wydał decyzję z dnia [...] nr [...], w której określił A.K., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. w opisanych na wstępie wysokościach. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik strony pismem z dnia 3 listopada 2009 r. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia. Pełnomocnik A.K. podniósł, iż organ podatkowy I instancji naruszył zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określone odpowiednio w art. 122 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto wskazał, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. obciążył podatnika odpowiedzialnością za brak możliwości skontaktowania się z całkowicie niezależnym od podatnika podmiotem gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji w decyzji nie zaprezentował argumentów potwierdzających brak faktycznego wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Dalej stwierdził, że główne argumenty organu podatkowego opierają się na wskazaniu nieistniejącej "winy" podatnika wynikającej z faktu, że kontrahent nie jest "czynnym podatnikiem" podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zarzucił również organowi podatkowemu, iż nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonań materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał na istotę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej oraz przytaczając treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na istotne ograniczenia możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Wskazał, że aby podatnik miał prawo do wystawiania faktur VAT musi dokonać zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż prawo to związane jest z faktycznie dokonanymi transakcjami sprzedaży towarów i usług. Zatem nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mają w tym przypadku znaczenie. Jak wskazał organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż P.L., kontrahent A.K., nie składał w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji podatkowych VAT-7 od sierpnia 2002 r. (ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została przez podatnika za lipiec 2002 r.) oraz, że z dniem 1 maja 2004 r. P.L. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Nadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od czerwca 2004 r. do października 2004 r. P.L. nie zatrudniał pracowników. Organ podatkowy II instancji, stwierdził przy tym, iż P.L. sam nie był w stanie wykonać szerokiego zakresu usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Nie ma natomiast żadnych dowodów mogących świadczyć, że inne osoby, wskazane przez M.K. oraz J.L. jako "prawdopodobnie" wykonujące sporne usługi, faktycznie były zatrudnione przez P.L. Tym bardziej, iż świadkowie nie byli w stanie podać szczegółów współpracy. W ocenie organu odwoławczego, analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a także zeznań strony i świadków nie daje podstaw do uznania, że powyższe usługi rzeczywiście wykonała firma "I" P.L. Co za tym idzie, uzasadnione jest twierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między stronami, uwidocznionymi na spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał zatem, iż organ podatkowy I instancji zasadnie pozbawił A.K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, które - jak to wynika ze zgromadzonych dowodów - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą a odbiorcą oraz w dalszej części uzasadnienia decyzji, ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik strony pismem z dnia 9 marca 2010 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: - art. 88 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji 4 przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), - zasady postępowania podatkowego w szczególności określoną w art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1 i ust. 13, art. 107 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zawrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając skargę, pełnomocnik strony powołał się na przyjętą linię orzecznictwa, zgodnie z którą związanie organu oceną sądu, obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza w ocenie skarżącego zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynności są wadliwe. Pełnomocnik strony wskazał dalej, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznały- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług za niezgodny z Konstytucją. Wobec powyższego, powołanie się na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów przez organ odwoławczy, stanowi naruszenie Konstytucji, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W ocenie skarżącego, w sprawie zastosowanie znajduje art. 154 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co za tym idzie, odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] skarżący uznaje, za pisemne wezwanie właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, a opieranie rozstrzygnięcia na podstawie prawnej stanowiącej "res iudicata" jest w jego ocenie, dowodem bezczynności organu w zakresie wykonywania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Sz 137/06, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07. Pełnomocnik skarżącego zauważa, iż przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania do podatnika, ponieważ to nie on tylko jego kontrahent wystawił fakturę VAT. Nadto skarżący wskazał, iż organ podatkowy jako podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji wskazał na art. 88 ust. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tymczasem regulacja ta została wprowadzona z dniem 1 czerwca 2005 r. W ocenie skarżącego, organy podatkowe pominęły również dokumenty przemawiające na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do zarzutów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy słusznie organy podatkowe przyjęły, w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że skarżący A.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "O" " nienależnie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. wynikającą z dziesięciu faktur VAT, wystawionych przez "I" – P.L. z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]). W ocenie organów podatkowych faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, bowiem transakcje nie zostały dokonane. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sprawa zasadności obniżenia przez A.K. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , wynikającego z faktur wystawionych przez "I"- P.L., podlegała już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 137/06, uchylił zaskarżoną przez A.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. Problemem spornym i badanym przez Sąd w danej sprawie, była kwestia legalności przyjętego za podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, przepisu § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. ( Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że pozbawienie podatnika (nabywcy towaru lub usługi) prawa do odliczenia podatku naliczonego jedyniez powodów formalnych leżących po stronie sprzedawcy (wykreślenie z rejestru) w sytuacji nie kwestionowania przez organy podatkowe wykonania takiej usługi (oraz zapłaty za nią) -a zatem i nie wykazania, że przedmiotowe transakcje miały oszukańczy charakter, o którym podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności. Skoro bowiem przedmiotowe usługi zostały wykonane, a jedynie wykonawca (wystawca faktur VAT) nie posiadał przymiotu czynnego (zarejestrowanego) podatnika — o czym nabywca usług nie wiedział, to trudno uznać, iż w takiej sytuacji nabywca (usługobiorca) powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy (usługodawcy). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejstrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj: art.14 ust.2 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż trafne uznanie przez WSA niekonstytucyjności ww. przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest wystarczające do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2005r. i przekazał sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., rozpoznając sprawę ponownie, przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami (zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Sąd i wydał decyzję na innej podstawie prawnej tj: m.in. na § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 97,poz.971). Badając kwestię dotyczącą nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści zapadłych w sprawie wyroków Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna z oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach oraz uwzględnia wskazania zawarte w ich uzasadnieniach. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego mają wytyczać kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż organy administracji rozpoznające ponownie sprawę związane są w powyższym zakresie wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 137/06. Jak wynika z kolei z treści uzasadnienia w/w rozstrzygnięcia WSA przesądzone zostało, iż pozbawienie podatnika (nabywcy towaru lub usługi) prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z powodów formalnych leżących po stronie sprzedawcy (wykreślenie z rejestru) w sytuacji nie kwestionowania przez organy podatkowe wykonania takiej usługi (oraz zapłaty za nią) narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy wydając decyzję z dnia [...] nr [...], nie naruszył art. 153 p.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.) albowiem uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym nie można przyjąć, że organ odwoławczy naruszył zasadę związania oceną prawną sądu, skoro w powyższym zakresie nie orzekał merytorycznie lecz kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Z kolei w odniesieniu do decyzji organu I instancji, wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, a utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] wskazać należy, iż organ podatkowy stosownie do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Sądu, zbadał czy usługi udokumentowane spornym fakturami odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura VAT, jako dokument o wyjątkowym znaczeniu , aby stać się podstawą obniżenia podatku należnego, musi w szczególności zgodnie z art.106 ustawy VAT stwierdzać rzeczywistą sprzedaż, czyli dokumentować transakcje, które w istocie miały miejsce. Przywołanie w sentencji orzeczenia organu odwoławczego z dnia 27 stycznia 2010 r. m.inn. art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który został wprowadzony w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., a więc nie może mieć zastosowania do 2004r., stanowi wprawdzie uchybienie organu podatkowego, jednak w ocenie Sądu nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., oparte zostało bowiem w głównej mierze na przepisie art.86 ust. 1cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). W odniesieniu do powołanego przepisu, stwierdzić należy, że został on zastosowany przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie był on przedmiotem oceny sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Zatem nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że organy nie zastosowały się do oceny wyrażonej przez Sądy. Związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd dotyczyło bowiem § 14 ust.2 pkt 1 lit.a wymienionego wyżej rozporządzenia. Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 maja2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z powyższej regulacji prawnej, przepisy ustawy odnoszą się do sprzedaży (nabycia) towarów i odpłatnego świadczenia (nabycia) usług oraz do faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zatem nie może budzić wątpliwości, iż wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować transakcje w nich opisane, tj. rzeczywiste czynności sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dokonywane przez podmioty wskazane w fakturze. Podkreślenia wymaga, że faktury, które nie dokumentują faktycznych czynności, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym dla uznania faktury za rzetelną nie jest wystarczające ustalenie, że usługa wymieniona w fakturze została wykonana. Niezbędne jest jednoznaczne stwierdzenie, że usługę wykonał konkretny podmiot czyli ten, który wystawił fakturę. Oznacza to również, iż organy podatkowe uprawnione są do dokonywania ustaleń i oceny, czy faktura VAT potwierdza taką transakcję. Także w interesie stron czynności opodatkowanych leży, by posiadana przez nich dokumentacja obrotu gospodarczego pozwalała na przekonujące ustalenie, że faktury VAT potwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez wymienione w nich podmioty. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy dotyczące braku podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Czynności dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż P.L. sam nie był w stanie wykonać szerokiego zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami ( wykonanie linii elektroenergetycznej, naprawa i konserwacja wewnętrznej sieci energetycznej, instalacji wodnej w "O", prace malarskie, remontowe, instalacyjne, wykonanie posadzki, podjazdu). Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków tj: M.K. i J.L. nie byli w stanie podać szczegółów współpracy, stwierdzali jedynie, że przedmiotowe usługi wykonane były przez "ludzi" P.L. Tymczasem z ustaleń organu wynika, iż w okresie od czerwca 2004 r. do października 2004 r. P.L. nie zatrudniał pracowników, nie składał bowiem w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczki miesięczne( PIT-4) oraz informacji o dochodach (PIT -11). Brak jest również dowodów mogących świadczyć, że inne osoby wskazane przez M.K. oraz J.L. jako "prawdopodobnie" wykonujące sporne usługi były zatrudnione przez P.L. Przy czym podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie twierdzi, że usługi nie były w ogóle wykonane ale, że nie były wykonane przez "I"- P.L. Faktem jest również, iż P.L. począwszy od dnia 1 maja 2004 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Bezsporne jest również, że skarżący nie skorzystał z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość " sprawdzenia" swoich kontrahentów. Powyższe ustalenia, w świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawa, stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że A.K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, albowiem nie ulega wątpliwości, że usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który figuruje jako wystawca. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 tej ustawy, organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przechodząc do zarzutów dotyczących zgodności regulacji ustawy o VAT z 2004r. oraz rozporządzeń wykonawczych z prawem wspólnotowym, a to z regulacjami Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L Nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. - dalej "VI Dyrektywa 77/388/EWG"), to należy zauważyć, że z dniem akcesji powyższe przepisy stały się częścią polskiego porządku krajowego. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Akt stanowi integralną część Traktatu akcesyjnego, Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. W zgodzie z tymi postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego, na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto, w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. I-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek pomimo, iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa transakcja stanowi nadużycie prawa. W ocenie tut. Sądu tak było w niniejszej sprawie. Stąd wywieść należy, iż wszelkie zarzuty dotyczące niezgodności rozpatrywanych przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, a to ww. przepisami VI Dyrektywy, które ewentualnie mogłyby znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, w razie sprzeczności prawa krajowego z wynikającymi z nich normami, są bezzasadne. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.