I SA/Wr 501/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2006r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006r. w wys. 142.031 zł; za II kwartał w wys. 208.591 zł; za III kwartał w wys. 196.128 zł; za IV kwartał w wys. 150.579 zł i określająca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006r. w wys. 135.538 zł; za II kwartał 2006r. w wys. 196.239 zł; za III kwartał w wys. 193.562 zł; za IV kwartał w wys. 149.517 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: A sp.z.o.o. w likwidacji w P.; B sp. z o.o. z siedzibą we W.; C w W.; D w Z.; E we W.; F R. Z.; G A. R. we W.; H we W.; I A. M. we W.. Stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez J sp.z.o.o. w likwidacji; B sp. z o.o.; C, K G. K., H, I A. M., E dokumnetując czynności, które nie zostały wykonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") stronie skarżącej jako nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto H i L J.T. uznano za podmioty nieistniejące co także skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu W odniesieniu do faktur wystawionych przez F R. Z. i G A. R. organ kontroli skarbowej wskazał, że dokumentują one zakupy usług internetowych do celów prywatnych zatem na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu uznano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. Organ uznał natomiast czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez D; I A. M.; E; C i przynał prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez te podmioty (szczegółowo określonych na s. 31 decyzji), w konsekwencji powyższego uznano, że dają one prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało zmianą rozliczenia za poszczególne kwartały 2006r. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Zmieniając jednak kwalifikację prawna w odniesieniu do podmiotów F i PUK na art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, jako, ze zdaniem organu odwoławczego usługi wykonane przez ww. podmioty nie były związane z działalnością gospodarczą strony skarżącej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez swobodną i wyrywkową ocenę materiału dowodowego; - art. 88 ust. 3a ustawy o ptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki pozbawiające stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez A sp.z.o.o. w likwidacji; B sp. z o.o.; H, K G. K., F R. Z.; - art. 86 ustawy o ptu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty; Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że pobawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty prawnie istniejące tytułem faktycznie wykonanych usług stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w szczególności przepisami I i VI Dyrektywy oraz wykładnią prezentowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jednocześnie strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych wskazując, że nie może ona ponosić odpowiedzialności za niewykonanie lub nieterminowe wykonanie przez innego podatnika obowiązków podatkowych, także jego niezarejestrowanie jako płatnika składek ZUS nie może być traktowane jako równoznaczne w skutkach z nieistnieniem danego podatnika VAT. Bezspornym jest, że dany podatnik może wykonywać działalność gospodarczą przy pomocy osób współpracujących z nim w ramach stosunków cywilno-prawnych. Również wykreślenie danego podatnika z rejestru nie jest równoznaczne z brakiem możliwości podjęcia przez niego ponownej działalności gospodarczej, polegającej na opodatkowaniu VAT, uprawniającej go do wystawiania faktur VAT. Wymóg rejestracji podatnika wystawiającego fakturę VAT po to, aby nabywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Strona wskazała na naruszenie zasady neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 19 lipca 2010r. strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały czynności faktycznych, jak też zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub też nie były związane z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Z taką argumentacją nie zgadza się strona skarżąca wskazując na to, że zakupiła towary i usługi od podmiotów istniejących i czynności miały faktycznie miejsce. Ponadto nie może ponosić konsekwencji negatywnych za niespełnienie obowiązków podatkowych przez swoich kontrahentów. Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. (uszczegółowionym w art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że zasada prawdy materialnej ma charakter nieograniczony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do dokonania wskazanych wyżej ustaleń. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Organ powinien natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może zachować się w toku postępowania biernie i opierać się jedynie na przedstawianych przez podatnika dowodach. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o ptu ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie jak i organie podatkowym. Dzieje się tak z uwagi na konstrukcję tego podatku. Natomiast zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie ma charakteru dowolnego - organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy także zauważyć, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego jedynie poprzez prezentowanie własnej wersji wydarzeń należy zatem uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. Niewątpliwym jest bowiem, że organy podatkowe obu instancji wyczerpały swoją inicjatywę dowodową, dochowując należytej staranności przy podejmowaniu prób ustalenia czy faktycznie transakcje na które opiewały sporne faktury miały miejsce, jak też prób identyfikacji kontrahentów skarżącego. Obok bowiem badania pozostających do ich dyspozycji zbiorów ewidencyjnych zawierających dane dotyczące rejestracji podatników VAT, organy podatkowe zwróciły się także o pomoc prawną do innych podmiotów administracji publicznej, prowadzących ewidencje przedsiębiorców (np. ZUS). Ponadto dokonały oceny zebranego materiału dowodowego na który składają się oświadczenia strony, zeznania świadków, pism komorniczych, pism innych organów skarbowych czy administracyjnych, analizy miejsca prowadzonych działalności gospodarczych oraz kontekstu faktycznego w jakim domniemana działalność gospodarcza miała być wykonywana. Poczynionej ocenie nie sposób jest zarzucić - zdaniem Sądu - swobodnej waloru dowolności. I tak w odniesieniu do: I) Podmiotu J sp. z o.o. analiza materiału dowodowego zasadnie doprowadziła organ podatkowy do przekonania, że spółka ta nie dysponowała w 2006r. surowcami wtórnymi, które mogła dostarczyć stronie skarżącej. Ustalono bowiem, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba tj. [...] gm. D. spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej od 1997r. W latach 90 mieściła się tam mleczarnia, która po jej upadku została przejęta przez J. Z pisma Komornika z O. wynika, że egzekucja z ruchomości - urządzeń stanowiących własność zakładu zakończyła się w 2000r. Z oświadczenia z dnia [...] r. i zeznań z [...] r. świadka R. D. mieszkającego na terenie mleczarni i pełniącego funkcję dozorcy wynika, że wywieziono całe ruchome wyposażenie mleczarni, a to co pozostało jedynie wyposażenie kotłowni, dwa wmurowane zbiorniki i kilkanaście regałów metalowych pozostawało na terenie mleczarni. Także świadek W. P. w zeznaniach z dnia [...] r. podniósł, że wyposażenie mleczarni, oprócz masłowni, zostało wywiezione częściowo przez firmę J, a częściowo przez komornika ok. 2001r. Ponadto świadkowie R. D. i W. P. zgodnie zeznają, że nie widzieli M. P. – likwidatora spółki na terenie zakładu. Z zeznań M. P. wynika, że złom pochodził z zakładów mleczarskich w P., L. Z. i J. oraz zbieractwa własnego. Po czym w zeznaniach z dnia 25.06.2008r. stwierdził, że w J. była proszkownia mleka z której urządzenia jako złom sprzedał w latach 1995-1996. Następnie w zeznaniach z dnia 30.09.2008r. wyjaśnił, że złom z Jelcza-Laskowic został przewieziony do P. w latach 1993-1994. Informację tę sprostowała następnie strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 1.04.2009r. i wyjaśniła, że przewiezienie złomu do P. nastąpiło w 1995r. Również wskazany przez stronę świadek R. N. będący jedynym udziałowcem spółki nie posiadał wiedzy co sie działo na terenie J., P. po 1995r. Nie potwierdził również istnienia złomu. Co się tyczy złomu z L. to spółka J nabyła byłą mleczarnię w dniu [...] r. Świadek R. K. (reprezentant gminy przy zawieraniu umowy) zeznał, że wszystkie maszyny do produkcji wyrobów mleczarskich zostały wywiezione przez poprzedniego właściciela, co znalazło potwierdzenie nie tylko w notatce służbowej z dnia [...] r . ale dokumentach gminnych. Natomiast właściciel nieruchomości, który nabył ją w listopadzie 2006r. stwierdził w oświadczeniu z dnia [...] r., że we własnym imieniu sprzedał złom, który pochodził z rozbiórki instalacji, kotłowni i rur. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe uznały, że wyjaśnienia likwidatora M. P. są niewiarygodne. Nie przekracza również swobodnej oceny dowodów konstatacja, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że ruchomy majątek J został zlicytowany w 2000r. a po 2000r. spółka mogła dysponować jedynie drobnymi rzeczami w niewielkich ilościach. Nie jest zatem możliwe, aby spółka mogła w 2006r. sprzedać stronie tak duże ilości złomu różnego rodzaju mając na uwadze fakt, że od 1997r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a także że również w 2005r. dokonywała znacznych ilości złomu. Jednocześnie niemożliwym wydaje się pozyskanie w ramach prowadzonej działności w zakresie przetwórstwa mleka tak znacznych ilości makulatury (ok. 61,5 tony) a jej przechowywanie od 1997r. i sprzedaż w latach 2005-2006 w skupach we Wrocławiu – nieracjonalna. Natomiast zbieranie i sprzedaż puszek nie ma żadnego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Powyższą ocenę potwierdza również fakt braku dowodów potwierdzających usług przetransportowania surowców do Wrocławia, jak też dokonane oględziny zakładu w P. w dniu [...] r. celem dokonania czynności sprawdzających wskazujące na zaniedbanie i opuszczenie wspomnianego budynku i terenu byłej mleczarni, zeznania świadka J. Z., który również potwierdził brak prowadzenia działalności gospodarczej na terenie byłej mleczarni czy zeznania świadka Z. N.. Należy także podkreślić, że sporne faktury nie zostały zarejestrowane przez spółkę w rejestrach ani też nie został odprowadzony podatek należny. W 1997r. spółka zaprzestała sie rozliczać z urzędem skarbowym z tytułu podatków, co spowodowało jej wykreślenie na podstawie art. 157 ustawy o ptu. 2) Podmiotu B sp. z o.o. analiza materiału dowodowego zasadnie doprowadziła organy podatkowe do wniosków w zakresie braku transakcji na które opiewają sporne faktury. Wspomniana firma na moment przeprowadzenia czynności sprawdzających – 19.03.2008r. – nie funkcjonowała przy ul. [...]. Z oświadczenia właścicielki wynika, że w 2006r. żadna firma nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej. W latach 90 tych nieżyjący mąż właścicielki użyczył adresu spółce B jedynie w celu formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej. Ostatnie deklaracje spółka złożyła w 1998r. Wyrejestrowano ją z ewidencji VAT z dniem [...] r. z uwagi na nieskładanie deklaracji. Jedyny udziałowiec spółki J. W. w oświadczeniu z dnia [...] r. i zeznaniu z dnia [...] r. wskazał, ze spółka prowadziła faktyczną działalność w okresie 1997-2001r. Po tym okresie Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Według jego zeznań okazane mu faktury nie zostały przez niego podpisane, ani wystawione, mimo że widnieje na nich, jako podpisującego jego imię i nazwisko. Świadek zeznał również, że nie upoważnił nikogo do występowania w jego imieniu i wystawiania jakichkolwiek dokumentów. Samochód N., w którym znajdowały się pieczątki i dokumenty spółki B miały zostać przez kierowcę o imieniu R. zezłomowany, ale nie wie czy do tego doszło. Z zeznań żony R. S. nie wynika również aby jej mąż prowadził działalność w zakresie usług transportowych. Brak zatem jakichkolwiek dowodów do faktu, że transakcje na które opiewają sporne faktury zostały wykonane. Takich dowodów nie dostarczyła również sama strona skarżąca. 3) Podmiotu K G. K. co do faktur nr [...] i [...] na sprzedaż makulatury i złomu zasadnie organy podatkowe uznały, że nie doszło do ww. transakcji. Transakcji sprzedaży, pochodzenia złomu ze wskazywanego przez K. złomowania nożyc gilotynowych kupionych w O. jak też przechowywania surowców w S. nie potwierdzają: zeznania świadka E. F. (wynajmująca pomieszczenia gospodarcze), jak też jej męża Z. F.; oględziny miejsca prowadzonej działności – budynek gospodarczy, w którym K. prowadził zakład elektryczny i energetyczny; ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. co do braku transakcji w zakresie zakupu pomiędzy G. K. a Towarzystwem Inwestycyjnym w O., stan zerowy remanentu na dzień 31.12.2005r.; brak rozliczenia się z urzędem skarbowym z tytułu wystawionych faktur ( złożenie zerowych deklaracji podatkowych za październik i listopad 2006r.), wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 10.03.2008r. sygn. akt II K 36/07 w którym wskazano, że wyposażenie hali produkcyjnej zakupione na podstawie aktu notarialnego od [...] SA zostało w całości sprzedane (w latach 2003-2004) jako złom M w Przyborowie. Jednocześnie sam G. K. oświadczył w piśmie z dnia [...] r., że od 2005r. do 2008r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a z zeznania z dnia [...] r. wynika, że nie wypisywał faktur nr [...] i nr [...]. Także strona skarżąca nie dostarczyła dowodów na wykonanie czynności na które opiewają sporne faktury. Stąd też zasadnie i w przypadku ww. faktur uznano, ze dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że analiza materiału dowodowego wykazuje w sposób bezsprzeczny, iż sporne faktury wystawionych przez firmy J, B i K G. K. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Twierdzenia zaś strony skarżącej mają charakter gołosłowny. Strona potwierdza jedynie, że takie czynności miały miejsce jednakże nic więcej nie potrafi na temat rzeczonych transakcji powiedzieć. Co więcej jest też przekonana, że do pewnego rodzaju należytej staranności w zakresie wiedzy o swoich kontrahentach nie jest zobowiązana. Takiej postawy nie może zaakceptować Sąd I instancji. Należy pamiętać bowiem, że aby można mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). Trudno też podzielić zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa wspólnotowego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług; b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.). Ponadto niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS. Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki ETS: z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 A. N.; z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Z. M.). W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 M. B.; z dnia 27 września 2001r. sprawa C-16/00, C. P.). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, B.). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki ETS: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 G. L. i H. G. BV przeciwko S. van F. (H.), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 A. K. przeciwko B.; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, H. plc przeciwko C. of C. & E. (W. B.) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 K. pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 D., pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 F. H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego C. z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo. Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 H.). Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot VAT składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy B. i I. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok TSWE: z dnia 29 lutego 1996 r. sprawa C-110/94, INZO przeciwko B. pkt 24; z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, F. G. przeciwko B. B. (N.) pkt 39, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 G. i In. przeciwko A. E. de A. T. (H.). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika M. z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy trudno jest na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać, że podatniczka działała w dobrej wierze. Świadczą o tym okoliczności, że podatniczka w swoich zeznaniach (oświadczeniach) korygowała zeznania świadków w zakresie obrotu złomem (choćby M. P.) a zatem była świadoma określonych okoliczności sprawy. Ponadto sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest fakt, aby faktury VAT opiewające na niebagatelne kwoty i tym samym generujące konieczność ich zapłaty po stronie nabywcy, pozostawały "nie zauważone" przez samego kupującego co do sposobu dokonanej dostawy, warunków dostawy, źródła pochodzenia czy osoby dokonującej takiej dostawy. Zatem Sąd nie kwestionując co do zasady prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystąpienia tzw. dobrej wiary podatnika, wyeksponowanej choćby w powoływanym w wyrokach ETS z dnia 21 lutego 2006 r. C-223/03 w sprawie U. of H. oraz z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 w sprawie O. i in. stwierdza, że we wspomnianej sprawie skarżąca z okoliczności wskazanych powyżej nie była w dobrej wierze. Co się tyczy faktury podmiotu N na usługę organizacji nowego punktu skupu Na Ostatnim Groszu, to zdaniem Sądu organy podatkowe udowodniły, że ww. firma jest podmiotem nieistniejącym, a transakcja zafakturowana nie została wykonana. Firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wynajmowała pomieszczeń od właściciela nieruchomości tj. Politechniki W., pracownicy ochrony nie słyszeli o takiej firmie, podmiot nie figuruje w ewidencji podatników, przedstawiciel firmy J. W. nie figuruje w bazie mieszkańców W., przedmiotowa faktura zawiera fikcyjne dane a płatności dokonano gotówką bez pisemnego pokwitowania. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ww. zakresie organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa procesowego. Organy podatkowe obu instancji wyczerpały swoją inicjatywę dowodową, dochowując należytej staranności przy podejmowaniu próby identyfikacji domniemanego kontrahenta strony skarżącej. W świetle powyższego niewątpliwie nastąpiła przesłanka do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu. Jednocześnie konstatacje na tle wspólnotowym czynione przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku wobec art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu mają również zastosowanie do ww. przepisu ustawy o ptu. Zgadzając się co do zasady ze stroną skarżącą, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o otu, jak też art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, to nie można zapominać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo Polsce utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia. Z samej istoty takiego odstępstwa wynika, że narusza ono zasadę neutralności VAT, jednak naruszenie to następuje na mocy wyraźnej normy zezwalającej przewidzianej w VI Dyrektywie tj. art. 17 ust. 6. Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu stanowi takie odstępstwo. Jego zaś interpretacja musi odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki w jaki była rozumiana norma § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia MF, bo to właśnie ona jest tym ograniczeniem, które zostało zachowane przez państwo polskie. Skoro zatem treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o ptu, jest prawie identyczna z treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF to należy przyjąć, że wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF) jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Jednocześnie warto wskazać, że faktura VAT wystawiona przez podmiot nieistniejący nawet w braku ww. ograniczenia nie daje prawa do odliczenia VAT. Podatnikiem VAT (zgodnie z art. 15 ustawy o ptu) jest bowiem podmiot, który jest podmiotem rzeczywistym czyli ten podmiot, którego dane znajdują swój odpowiednik w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 705/08). Dlatego też za bezsadne należy uznać twierdzenia strony skarżącej wywodzące swoje prawo do odliczenia z faktu, że podmiot nie był zarejestrowany. Z akt przedmiotowej sprawy wynika wyraźnie, że podmiot H był podmiotem nieistniejącym, nie zaś podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym, który nie dopełnił określonych wymogów ewidencyjnych. Trudno też przypisać stronie dobrą wiarę w odniesieniu do wspomnianej transakcji, w sytuacji gdy poza posiadaną fakturą i gołosłownymi twierdzeniami strony skarżącej nie przedstawiła ona żadnych dowodów na wykonanie ww. usługi. Takim potwierdzeniem, nie jest fakt, że świadkowie widzieli J. W. czy niefrasobliwość strony skarżącej co do prowadzenia własnej działalności gospodarczej wyrażająca się w braku dohodowania należytej staranności w jej prowadzeniu. Ponadto – zdaniem Sądu - zasadnie organ odwoławczy zakwestionował podatek naliczony z faktury wystawionej przez F R. Z., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Stwierdzono bowiem, że rzeczona usługa stałego dostępu do sieci Internet dotyczyła ul. Jubilerskiej we Wrocławiu. Miejsce to nie było zgłoszone przez stronę skarżącą dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to miejsce, gdzie przebywała jej rodzina i strona skarżąca tam często przebywała. Natomiast jej miejsce zameldowania i zamieszkania było przy ul. [...], do którego to miejsca był wykupiony dostęp do Internetu od innej firmy. Stąd też należy uznać za zasadne twierdzenie, że wskazane miejsce nie było związane z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą i zaistniała podstawa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o ptu. Reasumując powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa procesowego. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy. Dokonana przez nich ocena nie ma waloru dowolnej. Fakt zaś że strona skarżąca w sposób niefrasobliwy prowadzi swoją działalność gospodarczą, o czym świadczy nie tylko brak wiedzy na temat spornych transakcji, brak pokwitowań zapłaty, jak też choćby nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupu złomu od osób fizycznych, nie może stanowić zarzutu dla organów podatkowych co do zaistnienia takich naruszeń. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Z faktów wskazanych powyżej trudno jest przypisać stronie skarżącej dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji. Natomiast pozbawienie prawa do odliczenia wynika z samego systemu VAT. Nie można bowiem wywodzić takiego prawa z faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje lub wystawionych przez podmiot nieistniejący albowiem stanowi to nadużycie prawa do odliczenia, na co wskazywał wielokrotnie ETS w swoich wyrokach. Z tych też powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.