II FSK 1250/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 453/10 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółdzielni oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 453/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 marca 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] A. w P. w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółdzielnia złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT–7 za wymienione okresy rozliczeniowe 2004 r. Nie uiściła jednak podatku wynikającego z tych deklaracji, w łącznej kwocie 149.159 zł. Na podstawie deklaracji wystawiono tytuły wykonawcze, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółdzielni. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, wobec czego wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wykazał żadnej z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". W jego ocenie, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), dalej: "P.u.n.", jak i obowiązującego w tym zakresie do dnia 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.), dalej: "P.u.". Organ podatkowy dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółdzielni za okres od 2001 r. do 2003 r. pod kątem wartości majątku w stosunku do wartości długów stwierdził, że już 31 grudnia 2002 r. majątek Spółdzielni nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, co oznaczało jej niewypłacalność. Natomiast co najmniej od września 2002 r. należało uznać Spółdzielnię za niewypłacalną z powodu niewykonywania wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, a od września 2003 r. rozmiar wymagalnych należności wobec tego wierzyciela, przekraczając kwotę należności 500.000 zł, wypełnił pojęcie znacznej wierzytelności. O złej sytuacji ekonomicznej jednostki świadczyły również zeznania roczne. Z powyższych względów organ pierwszej instancji uznał wniosek o ogłoszenie upadłości, zgłoszony we wrześniu 2004 r., za spóźniony. Z akt sprawy wynikało, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości, obowiązki członka zarządu skarżący pełnił wraz z A. P.. Wobec powyższego oraz faktu, że nie wskazano mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z 4 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak wskazania podstawy prawnej wydania decyzji – w ocenie strony organ zbyt ogólnie powołał się na art. 116 oraz art. 116a O.p., bez wskazania konkretnego paragrafu, punktu, czy litery, podobnie w przypadku art. 130 Prawa spółdzielczego; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., przez brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał kwotę 500.000 zł za odpowiadającą pojęciu znacznej wartości (co tym samym przesądzało o czasie zaistnienia przesłanek upadłości); - art. 116 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p., przez uznanie, że nie został wykazany brak winy strony w terminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość, ze względu na okoliczność, iż skarżący został członkiem zarządu w czasie, gdy termin do złożenia takiego wniosku już minął, a wniosek przez niego złożony zawsze byłby wnioskiem po terminie; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez niewskazanie kiedy dokładnie Spółdzielnia stała się niewypłacalna i według jakiego stanu prawnego zaistnienie tych przesłanek powinno być oceniane; - art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy i odmowę przesłuchania przedstawiciela ZUS w celu ustalenia, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni, skoro organy określają ten moment w sposób odmienny. Skarżący podnosił w uzasadnieniu, że w toku sprawowania funkcji podejmował działania mające na celu poprawienie sytuacji finansowej Spółdzielni. Czynił też starania o uzyskanie pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Przede wszystkim Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, fakt pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu Spółdzielni w czasie, którego dotyczą zaległości. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja przedmiotowych zaległości prowadzona przeciwko Spółdzielni okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie tego postępowania, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okazały się bezskuteczne, podobnie, jak i egzekucja generalna przeprowadzona przez syndyka masy upadłości. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W dniu 7 lutego 2008 r. nastąpiło zresztą wykreślenie Spółdzielni z KRS, co oznacza, że żadne jej mienie już nie istnieje. Zasadnie też organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie wykazał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., to jest, że we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że w sytuacji, w której majątek Spółdzielni na koniec 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, istniała podstawa ogłoszenia upadłości z art. 1 § 2 P.u. oraz z art. 130 § 2 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288; dla stanu obowiązującego w 2002 r.). Podzielił również pogląd, że objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółdzielni w grudniu 2002 r., wiązało się z jego obowiązkiem niezwłocznej oceny sytuacji finansowej Spółdzielni i z niezwłocznym podjęciem działań zmierzających do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, przede wszystkim o których stanowił art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie dokonane ustalenia w zakresie zaistnienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, uwzględniały i realizowały stanowisko prawne NSA wyrażone w uchwale II FPS 3/09. Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przewidziane mocą art. 116a O.p., przy uwzględnieniu reżimu art. 130 § 1–4 Prawa spółdzielczego, oznaczało w przypadku członków zarządu Spółdzielni, że po stwierdzeniu przesłanek ogłoszenia upadłości Spółdzielni tylko niezwłoczne zwołanie przez zarząd Spółdzielni walnego zgromadzenia i zamieszczenie w porządku obrad sprawy dalszego istnienia Spółdzielni w wykonaniu art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego (w celu podjęcia uchwały z art. 130 § 3 czy § 4), zwalniało członków zarządu Spółdzielni od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni. Członkowie zarządu Spółdzielni nie byli zatem zwolnieni od tej odpowiedzialności w przypadku zaniechania niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia w tej sprawie. Sąd w tym kontekście powołał się na wyrok NSA z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, gdzie przyjęto, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki – punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, albo, ze względu na szczupłość majątku spółki, żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. Z akt postępowania podatkowego, z twierdzeń skarżącego wynikało, że nie podjął niezwłocznych działań w warunkach art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej Spółdzielni. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od odpowiedzialności podatkowej nie uwalniało strony twierdzenie o podejmowaniu różnorodnych starań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej Spółdzielni. Argumentacja tej treści dowodziła całkowitego pominięcia interesów wierzycieli Spółdzielni. Reasumując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze, w warunkach przesłanek uchylenia czy stwierdzenia jej nieważności. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1–2, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 234, art. 247 § 1 pkt 2–3, art. 210 § 1 pkt 4 O.p., których naruszenia WSA nie dostrzegł i nie zakwestionował; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy i odmowę przesłuchania przedstawiciela ZUS w celu ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółdzielni; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: a) błędną wykładnię polegająca na zaakceptowaniu błędu Dyrektora polegającego na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r.), zastosowanie ma przepis art. 116 w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.; b) błędną wykładnię polegająca na zaakceptowaniu błędu Dyrektora, polegającego na uznaniu, że na podstawie art. 107 § 1 w zw. z § 2 O.p. w przedmiotowej sprawie strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. Spółdzielni). Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca ją strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował postępowanie organu odwoławczego (a pośrednio również organu pierwszej instancji), polegające na zbyt szybkim wydaniu decyzji, nie dając Skarżącemu czasu na odpowiednią obronę. Strona zarzuciła też, że ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie ustalili momentu, w którym powinien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółdzielni, a nadto że WSA w Lublinie uznał za prawidłowe postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał decyzję opartą o nieistniejący przepis. Pełnomocnik strony, wskazując na art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych inny ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), podniósł, że przepis ten miał znaczenie uściślające, a tym samym nie oznaczał automatycznie nakazu stosowania pozostałych przepisów (w tym art. 116 O.p.), w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji polegające na zmianie treści decyzji tego organu w trybie art. 215 § 1 O.p., a tym samym ustalił zobowiązanie w wyższej kwocie, niż wynikało to z treści decyzji organu pierwszej instancji. W dalszej części motywów skargi kasacyjnej pełnomocnik strony konsekwentnie podtrzymał stanowisko, że nie było dopuszczalne orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podmiotu, który nie istnieje, również z tego powodu, że strona nie miała możliwości wskazania jakiegokolwiek mienia. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego, w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, podniósł dodatkowo, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił – przy ocenie istnienia przesłanek zgłoszenia upadłości – uwarunkowań wynikających z art. 130 Prawa spółdzielczego. Argument ten wiązał się zarówno z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania (w zakresie ustalenia okoliczności stanu faktycznego), jak i sformułowanym w niej zarzutem naruszenia art. 116 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Natomiast za związany z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. oraz błędną wykładnię art. 107 § 1 i § 2 O.p., polegająca na uznaniu, że strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. Spółdzielni). W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że brak w podstawach kasacyjnych zarzutów dotyczących niezapewnienia przez organ podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p. w powiązaniu ze stosowną regulacją P.p.s.a.), czego miałby się ewentualnie nie dopatrzyć Sąd pierwszej instancji, nie pozwala na uwzględnienie argumentacji Skarżącego wyłuszczonej w uzasadnieniu skargi o zbyt szybkim prowadzeniu postępowania przez organy i braku czasu na odpowiednią obronę. Podnieść należy, że pomiędzy wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji a drugiej instancji upłynął okres prawie trzech miesięcy, co stanowi wystarczający czas na podjęcie określonej inicjatywy dowodowej ze strony Skarżącego. Wnoszący skargę kasacyjną nie podważył nadto, by dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, uniemożliwiały zastosowanie regulacji art. 116a w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej brak przy tym zarzutu naruszenia art. 116a oraz 116 O.p. przez ich błędną wykładnię, bądź niewłaściwe zastosowanie. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że: - istniała zaległość podatkowa, - w czasie powstania zaległości podatkowej Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółdzielni, - organ wykazał, że egzekucja prowadzone z majątku spółki, w tym w ramach postępowania upadłościowego okazała się bezskuteczna; - organ wykazał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały już w 2002 r., co ostatecznie przesądziło sprawozdaniem finansowe za rok 2002 z dnia 27 marca 2003 r., - wniosek o ogłoszenie upadłości (z możliwością zawarcia układu) wniesiony został dopiero 13 września 2004 r. - strona w skardze kasacyjnej nie podnosi zarzutu naruszenia stosownych przepisów Prawa upadłościowego oraz Prawa spółdzielczego dotyczących zgłaszania upadłości (regulujących terminy i procedurę związaną ze zgłoszeniem upadłości). Dopiero na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 130 Prawa spółdzielczego. Abstrahując od braku dopuszczalności uzupełnienia skargi kasacyjnej, poprzez rozszerzenie zarzutów dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii na stronie 10 uzasadnienia. Uznał mianowicie, że "z przedstawionych akt postępowania podatkowego, z twierdzeń M. J. wynika, że nie podjął niezwłocznych działań w warunkach art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej Spółdzielni". Nie podważono bowiem stanowiska, że zarząd Spółdzielni, mimo że sprawozdanie finansowe za rok 2002 z dnia 27 marca 2003 wskazywało na istnienie przesłanek powodujących konieczność wszczęcia upadłości, nie podjął działań, o których mowa w art. 130 Prawa spółdzielczego, - nie wskazuje mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W odniesieniu do kolejnego zarzutu to jest, że organy nie ustaliły w sposób precyzyjny momentu, w którym winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółdzielni, podnieść należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje przy tym, jakie regulacje prawne, na podstawie których należałoby ustalać "czas właściwy" dla zgłoszenia upadłości, zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. W szczególności skarga kasacyjna ani w swoich podstawach, ani w uzasadnieniu nie odwołuje się do żadnych regulacji prawa upadłościowego czy też prawa spółdzielczego. Tymczasem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym skarżący winien był wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. W tym rozumieniu czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany wprost. Konieczne są pewne modyfikacje zawartej w nim normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie Prawo spółdzielcze, które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze (zwane dalej u.p.u.n.). W myśl art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.). Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek, m.in., w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych. Zgodnie z art. 130 tej ustawy Prawo spółdzielcze, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy (art. 87 prawa spółdzielczego), gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. W ocenie NSA, znaczenia użytego w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. O tego momentu – w ocenie NSA – rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 prawa spółdzielczego). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 (LEX nr 1055019) zauważył, że obowiązki zarządu sprowadzają się w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości (patrz art. 87 i nast. ustawy z 1982 r. - Prawo spółdzielcze) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Treść art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4 prawa spółdzielczego); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 prawa spółdzielczego). Analiza przytoczonego przepisu wskazuje jednoznacznie na brak możliwości podjęcia innej uchwały niż jedna z dwóch wymienionych, jeżeli zarząd we właściwym czasie, zgodnie z trybem wynikającym z art. 130 § 2 prawa spółdzielczego, zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni, w związku z jej niewypłacalnością. Zgromadzenie w takim przypadku nie może uchylić się od podjęcia uchwały wymienionej w art. 130 § 3 albo 130 § 4 Prawa spółdzielczego. W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Ustawodawca w art. 130 ustawy Prawo spółdzielcze, regulując tryb postępowania wewnątrzspółdzielczego w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni, określił też w sposób wyłączny kompetencje jej poszczególnych organów w tym zakresie. Jeśli zaistnieje podstawa ogłoszenia upadłości, to zarząd ma obowiązek zwołać walne zgromadzenie, które podejmie uchwałę co do dalszego bytu spółdzielni, w tym także uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Decyzja w kwestii zgłoszenia upadłości nie należy więc do zarządu spółdzielni, ponieważ zastrzeżona została w ustawie innemu organowi (art. 48 ust.2 Prawa spółdzielczego). Skoro ustawodawca w sposób wyraźny wskazał uprawnienia likwidatora do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 131) z pominięciem walnego zgromadzenia, to brak takiego zastrzeżenia w stosunku do zarządu nakazuje wnioskować a contrario, że organ ten nie ma uprawnień do samodzielnego decydowania o wystąpieniu do sądu ze stosownym wnioskiem, mimo zaistnienia stanu niewypłacalności spółdzielni. Nie może też tego uczynić wbrew uchwale walnego zgromadzenia o dalszym istnieniu spółdzielni. Wskazuje na to pośrednio art. 132 Prawa spółdzielczego, w którym ustawodawca zaznacza, że Sąd może ogłosić upadłość spółdzielni nawet wbrew uchwale walnego zgromadzenia spółdzielni o dalszym jej istnieniu, ograniczając możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość spółdzielni do sytuacji, w której następuje to na wniosek wierzyciela. To zaś prowadzi do wniosku, że obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości - art. 87 i nast. Prawa spółdzielczego - sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków ( art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej). Jak już wcześniej zaznaczono kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który ustalił, że Skarżący nie podjął działań określonych w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Wobec bezzasadności zarzutów opartych na podstawie wywiedzionej z art.174 pkt 2 P.p.s.a. wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 P.p.s.a. strona zarzuca naruszenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zarzut ten jest również chybiony. Z treści art. 8 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 10 cytowanej ustawy stanowi, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Skoro zatem przepis intertemporalny art. 8 nie dotyczy art. 116 O.p., to ten ostatni będzie miał zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku. Niniejsza Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadziła zaś zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia rozumowanie a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można jego zastosowania rozszerzyć również na tę regulację (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10, LEX nr 611813). Za pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut błędnej wykładni art. 107 § 1 i § 2 O.p., polegającej na uznaniu, że strona może solidarnie odpowiadać za zobowiązania nieistniejącego podmiotu (tj. Spółdzielni). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FKS 721/11, zresztą dotyczącym drugiego członka zarządu tej samej Spółdzielni odnośnie stosowania regulacji art. 107 § 1 i 2 O.p., w przypadku likwidacji podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. osoby trzecie w przypadkach i w zakresie określonym w rozdziale o odpowiedzialności osób trzecich odpowiadają solidarnie z płatnikiem za podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika. Osobą trzecią, o której mowa w tym przepisie, jest m.in. członek organu zarządzającego osoby prawnej. Zgodnie z art.116a O.p. odpowiada on solidarnie całym swoim majątkiem za wskazane wyżej zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółdzielni (płatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółdzielni za jej zobowiązania jako płatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia października 2009r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2,poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art.116 § 1 i art.116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółdzielni z rejestru nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o solidarnej (wraz z drugim członkiem zarządu) odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółdzielni jako płatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p. jest w związku z tym bezzasadny. W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.