II FSK 2411/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 301/10 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] S.A. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 301/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I. S.A. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 3 sierpnia 2009 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek I. Spółki Akcyjnej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła przez Spółkę na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Bank nabywa od kontrahenta zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii prawo do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencja), za które ponosi tzw. opłatę licencyjną. Mając powyższe na względzie Spółka sformułowała następujące pytanie: czy na Spółce nie ciąży obowiązek płatnika związany z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – tzw. podatku źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W ocenie Spółki programy komputerowe nie podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Spółka powołała się na treść art. 21 ust.1 pkt 1 updop, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Zdaniem Banku porównanie definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy (updop) oraz definicji wynikającej z art. 12 ust. 3 Konwencji prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji, tzn. Konwencja określa je w sposób węższy, albowiem nie wymienia ona wprost należności z tytułu użytkowania programu komputerowego. Konieczne jest zatem ustalenie, czy program komputerowy można uznać za "dzieło literackie, artystyczne lub naukowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji. Art. 3 ust. 1 Konwencji nie definiuje tych pojęć, dlatego też zgodnie z reguła wyrażoną w art. 3 ust. 2 Konwencji ich znaczenie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego jako – ewentualnie - "dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" powinna być oceniana na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "prawo autorskie"), ponieważ art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wprost wymienia program komputerowy jako utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Art. 1 prawa autorskiego wprost wymienia poszczególne kategorie utworów wyodrębniając program komputerowy od utworu literackiego czy naukowego, czy też plastycznego i muzycznego (artystycznego), tak więc zdaniem Banku program komputerowy traktowany jest jako odrębny rodzaj utworu stanowiący samodzielny przedmiot regulacji ustawy. Odrębność prawną programu komputerowego podkreśla także w ocenie Banku okoliczność, iż rozdział 7 prawa autorskiego zatytułowany jest "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych", co w związku z powołanymi wcześniej argumentami uzasadnia twierdzenie, że w świetle polskiego prawa autorskiego prawa autorskie do programów komputerowych nie mieszczą się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej. Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał także, że niektóre z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – np. umowa z Portugalią, Republiką Kazachstanu, czy Republiką Kirgiską – expresis verbis zaliczają do "należności licencyjnych" należności z tytułu użytkowania programu komputerowego, w przeciwieństwie do Konwencji z Wielką Brytanią, a to z kolei prowadzi do wniosku, że brak w Konwencji odwołania wprost koprogramu komputerowego oznacza intencję nie objęcia zakresem "należności licencyjnych" opłat z tytułu użytkowania programu komputerowego. W indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2009 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretujący dokonał odmiennej niż wnioskodawca wykładni art. 12 ust. 3 Konwencji, tzn. uznał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w tym przepisie nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu 12 ust. 3 Konwencji. Art. 3 ust. 2 Konwencji wprowadził zasadę, że każde pojęcie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w ustawodawstwie wewnętrznym kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Definicję legalną utworu wprowadza art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa autorskiego, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stwierdza natomiast, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zdaniem organu ust. 2 ma charakter pomocniczy względem normy ogólnej z art. 1 ust. 1, dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów ,posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Wśród utworów wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowa, tak więc automatyczne wykluczenie programów komputerowych z kategorii utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia. Organ interpretacyjny wskazał, że skoro zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego programy komputerowa podlegają ochronie według takich samych zasad jak utwory literackie, to dla potrzeb kwalifikacji prawnej uzasadnione jest traktowanie ich identycznie z utworami literackimi. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych wyrażonej w art. 12 ust. 3 Konwencji organ podkreślił, że Konwencja posługuje się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, a tym samym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne. Interpretując przepisy Konwencji organ odwołał się do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawi unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do ich stosowania. Normy te nie są wprawdzie źródłami prawa, jednak stanowią wskazówkę interpretacyjną. Art. 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy (...) oraz, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych" należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ na Spółce ciąży obowiązek płatnika związany z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – tzw. podatku źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 301/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że analiza postanowień Konwencji pozwala na wniosek, że nabycie od kontrahenta zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii prawa do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencji), za które nabywca ponosi tzw. opłatę licencyjną, nie powoduje powstania obowiązku płatnika związanego z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – tzw. podatku źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Sąd podzielił stanowisko strony, iż z porównania definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy (updop) oraz definicji wynikającej z art. 12 ust. 3 Konwencji wypływa wniosek, że zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji - Konwencja określa je w sposób węższy, tzn. nie wymienia ona wprost należności z tytułu użytkowania programu komputerowego. Zdaniem Sądu, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy program komputerowy można uznać za "dzieło literackie, artystyczne lub naukowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji. Art. 3 ust. 1 Konwencji nie definiuje tych pojęć, dlatego też zgodnie z regułą wyrażoną w art. 3 ust. 2 Konwencji ich znaczenie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to, że kwalifikacja prawna programu komputerowego powinna być dokonana na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm. (dalej: "upa"). Art. 74 upa - na które to unormowanie powołuje się organ - stanowi, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można z przepisu tego wywodzić, iż programy komputerowe są tożsame z utworami literackimi. Gdyby istotnie tak było, wprowadzenie normy o charakterze odsyłającym ("podlegają ochronie jak utwory literackie") nie miałoby swego racjonalnego uzasadnienia, bowiem rozciągano by ochronę na przedmiot tej ochronie już poddany. Skład orzekający podziela pogląd, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, w konsekwencji zaś program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym. Skoro w treści Konwencji, w artykule definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Nadto w ocenie WSA w Gliwicach, treść art. 12 ust. 3 Konwencji, w zakresie w jakim definiuje pojęcie "należności licencyjnych" jest na tyle jednoznaczna (w kontekście nie obejmowania zakresem tego pojęcia programów komputerowych), że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego nie znajduje tu zastosowania art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu za chybione należy uznać odwoływanie się przez organ interpretacyjny do art. 74 ust. 1 upa i wywodzenie z tego unormowania określonych skutków podatkowych. Jak już wskazano, zgodnie z art. 74 ust. 1 upa, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Zdaniem Sądu, interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Konwencji nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż akty prawa międzynarodowego, na które powołuje się Minister Finansów, nie potwierdzają możliwości zakwalifikowania programów komputerowych do kategorii dzieł literackich. Uznać bowiem należy, że Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, na którą powołuje się Minister Finansów, odnoszą się do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie podobnym jak dla dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Nie oznacza to jednakże, że są one tymi prawami. Tak więc, prawo międzynarodowe również nie stawia znaku równości pomiędzy zakresem pojęciowym praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych, czy naukowych a programem komputerowym. Dąży ono natomiast do zapewnienia podobnej ochrony prawnej każdej z kategorii praw. Rację ma zatem skarżąca Spółka, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu, iż programy komputerowe mieszczą się w zakresie pojęć: dzieła naukowego, literackiego lub artystycznego. Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 12 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840; zwaną dalej "Konwencją Polsko-Brytyjską") w zw. z art. 74 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności związane z użytkowaniem lub prawem użytkowania oprogramowania komputerowego poniesione przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta brytyjskiego nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, bowiem skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na tej podstawie należności związane z użytkowaniem lub prawem użytkowania oprogramowania komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych na gruncie Konwencji. W ocenie organu podatkowego z uwagi na okoliczność, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego zatem należności związane z użytkowaniem lub prawem użytkowania oprogramowania komputerowego, mieszczą się w definicji należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji Polsko-Brytyjskiej. - art. 3 ust. 2 Konwencji Polsko-Brytyjskiej w zw. z art. 74 ust. 1 i ust. 4 ustawy o prawie autorskim i art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 24 lipca 1971 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu powyższych regulacji i przyjęciu, że Konwencja w art. 12 ust. 3 definiuje pojęcie "należności licencyjnych" w kontekście nie obejmowania zakresem tego pojęcia programów komputerowych, zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 3 ust. 2 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, wobec czego należy pominąć znaczenia jakie niezdefiniowanemu na gruncie Konwencji prawu autorskiemu do programów komputerowych zostało nadane na gruncie polskiego ustawodawstwa i art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. - art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej "updop" w zw. z art. 12 ust. 3 Konwencji Polsko-Brytyjskiej i art. 26 ust. 1 i ust. 3 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że nabycie od kontrahenta zagranicznego posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii prawa do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencji), za które nabywca ponosi tzw. opłatę licencyjną nie powoduje powstania u wnioskodawcy obowiązku płatnika zobowiązanego do pobrania i odprowadzenia do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego -tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Konsekwencją błędnej wykładni powołanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu chociaż w przedmiotowej sprawie powinny zostać zastosowane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I. S.A. w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z treści umowy międzynarodowej zawartej przez Rzeczpospolitą Polską ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w przedmiocie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 umowy) W art. 12 ust. 3 strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów. W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Wedle art. 3 ust.2 analizowanej umowy międzynarodowej, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Jak już wcześniej zaznaczono, strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust.3 umowy, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawach autorskich i pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza więc tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust.3 umowy międzynarodowej. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko ( np. wyrok NSA z 14.01.2011 r. II FSK 1550/09, wyrok NSA z 6.10.2010 r II FSK 901/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, ze skoro w art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej zawartej przez Rzeczpospolitą Polską ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w przedmiocie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, definiującej należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie w świetle powyższych rozważań W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 i § 3 p.p.s.a.