II FSK 901/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 40/09 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "V." sp. z o.o. z/s w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 40/09 ze skargi "V." Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r., stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia 8 maja 2006 r. stwierdzającego, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących opodatkowania należności wypłacanych przez podmioty polskie osobom prawnym mającym siedziby na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii. Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii, Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy, USA z tytułu zakupu licencji do oprogramowania komputerowego. Wniosek ten wpłynął w dniu 7 listopada 2005 r. do Ministra Finansów i dotyczył interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a: Wielką Brytanią i Irlandią Północną, Czechami, Danią, Finlandią, Francją, Hiszpanią, Królestwem Niderlandów, Republiką Federalną Niemiec, Norwegią, Rosją, Kanadą, Słowacją, Izraelem, Włochami, Łotwą, USA. Spółka wyjaśniła, że w zakresie swojej działalności gospodarczej nabywa sprzęt wraz z licencjonowanym oprogramowaniem. Sprzęt ten wraz z oprogramowaniem jest następnie odsprzedawany kolejnym podmiotom, którym jednocześnie za zapłatą należności licencyjnych przekazywana jest licencja. Licencja udzielona jest przez producenta sprzętu (autora oprogramowania) bezpośrednio użytkownikowi końcowemu - klientowi spółki. Jednocześnie spółka nie kopiuje programów komputerowych, a jedynie odsprzedaje nośniki z programem lub przekazuje swoim klientom kod umożliwiający ściągnięcie programu na dysk twardy ich komputera. Sprzęt wraz z licencją jest w większości kupowany od podmiotów, które nie mają na terytorium Polski ani siedziby ani zarządu. Siedziby podmiotów, którym wypłacane są lub wypłacane będą należności licencyjne, znajdują się na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii, Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy oraz USA. W związku z zaistniałą sytuacją spółka zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji w następujących kwestiach: - Czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać 20% podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego? - Czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać mu 20% podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego, ale wymieniającą utwór literacki lub naukowy? - Czy w razie wypłaty wynagrodzenia za uzyskanie pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego lub udzielenie licencji do programu komputerowego nabywanego na użytek własny podatnika w celu prowadzenia za pomocą niego działalności gospodarczej, należność taka uznawana jest również za "należność licencyjną" w rozumieniu wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie, powinien zostać potrącony przez spółkę podatek w wysokości 20%? Zdaniem podatnika, zasady opodatkowania należności licencyjnych wynikające z art. 12 właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 umowy z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki; art. 11 umowy z Rządem Federacji Rosyjskiej) nie dotyczą należności z tytułu udzielenia licencji do programów komputerowych, gdyż nie można uznać, iż program komputerowy stanowi odmianę dzieła literackiego bądź naukowego. Rozbieżność między zakresem definicji należności licencyjnych w Konwencji Modelowej OECD oraz w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może, zdaniem Spółki, być interpretowana w kierunku uznania za należności licencyjne określone tymi umowami wszystkich opłat za korzystanie z praw autorskich, także tych dotyczących dzieł niewymienionych w umowach. W konsekwencji dochody uzyskane za udzielenie licencji do programów komputerowych winny być uznane za dochody pozostałe lub inne i opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dla takich kategorii dochodów. Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego interpretacji postanowień wymienionych we wniosku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczących należności licencyjnych. Stwierdził, że zaliczenie należności wynikających z umów użytkowania oprogramowania wypłacanych przez spółkę na rzecz podmiotów mających siedzibę w państwach wskazanych we wniosku do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach tych umów. Minister Finansów uznał, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom niemającym siedziby na terytorium Polski, ciąży na niej obowiązek potrącenia podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.), w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zażaleniu spółka zarzuciła błędną interpretację postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym należności licencyjnych. Podkreśliła, że nie korzysta z oprogramowania w żaden sposób, w szczególności na płaszczyźnie autorskich praw majątkowych, a jedynie wprowadza je do obrotu posiadając status dystrybutora producenta oprogramowania. Dlatego nie jest zobowiązana do zapłaty należności licencyjnych. Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Powołując się na definicję określenia "należności licencyjne" zamieszczoną w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD oraz pkt 13 Komentarza do tej Konwencji stwierdził, że o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Podniósł, że w polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, ze zm., dalej powoływana jako ustawa o prawie autorskim) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast według postanowień art. 74 ust. 1 tejże ustawy programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie. Minister Finansów zauważył też, że Polska zobowiązała się w Układzie Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (załącznik do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) do zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do istniejącego we Wspólnotach, zwłaszcza w zakresie podatków i własności intelektualnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady Europejskiej z 14 maja 1991 r. w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych (nr 95/250/EEC) kraje członkowskie są zobowiązane do ochrony programów komputerowych jako dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej. Zdaniem organu, w świetle przepisów Dyrektywy Rady Europejskiej, Polska jest zobowiązana do traktowania programów komputerowych jako dzieł literackich. Minister wskazał, że podobny pogląd wyrażony został także w doktrynie prawa (por. Janusz Barta, Ryszard Markiewicz, glosa do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001r., sygnatura III SA 163/00 i w Łodzi z dnia 5 lipca 2001r. sygnatura I SA/Łd 758/99, opublikowana w OSP nr 2002/5/74). Minister Finansów stwierdził, że skoro zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego umożliwia spółce odsprzedawanie go innym podmiotom wraz z udzieloną licencją lub udzielanie klientom spółki kodu dostępu umożliwiającego ściągnięcie programu na dysk twardy komputera, podczas których to czynności dochodzi do udzielania przez wnioskodawcę prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych, wówczas należność za użytkowanie takiego oprogramowania jest należnością licencyjną w rozumieniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku więc wypłaty przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego należności za oprogramowanie komputerowe, kiedy dochodzi do sprzedaży przez podmiot zagraniczny praw i do nabycia takich praw przez podmiot krajowy, jak również do korzystania z praw autorskich należących do podmiotu zagranicznego, zobowiązanym do potrącenia podatku dochodowego i przekazania go do urzędu skarbowego jest podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności. Oznacza to, iż na spółce, przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom niemającym siedziby na terytorium Polski, ciąży obowiązek potrącenia podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 91 i art. 217 Konstytucji RP, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz art. 4 Traktatu Organizacji Własności Intelektualnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 334 i art. 52 ustawy o prawie autorskim poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, - art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., - art. 30 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. W uzasadnieniu skargi spółka utrzymywała, że nie ma potrzeby sięgania do definicji "programu komputerowego", jaką posługuje się polskie prawo, ponieważ każda z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera właściwą sobie definicję należności licencyjnych. Jej zdaniem, korzystanie przez organy podatkowe z definicji innej niż zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa podatkowego, szczególnie, że narusza zakres upoważnienia do sięgania po definicje spoza tego aktu prawnego i prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Polemizując ze stanowiskiem Ministra Finansów spółka podniosła, że ustawa o prawie autorskim w art. 1 ust. 2 wymienia program komputerowy obok dzieł literackich i naukowych, dlatego jako nieracjonalne działanie ocenia ona kwalifikowanie programu komputerowego jako odmiany dzieła literackiego lub naukowego. Zaznaczyła też, że art. 74 ust. 2 tej ustawy nie definiuje programu komputerowego, a jedynie wskazuje na rodzaj ochrony, jakiej on podlega. Podkreśliła, że również dyrektywa nr 91/250/WE, Konwencja berneńska oraz Traktat Organizacji Własności Intelektualnej stanowią o traktowaniu programów komputerowych w zakresie udzielanej ochrony nie "jako dzieł literackich", tylko "jak dzieła literackie". Zdaniem spółki rozszerzenie obowiązków podatkowych w oparciu o postanowienia Komentarza do Modelowej Konwencji OCED, przy jednoczesnym niewykonaniu zaleceń z niego płynących, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do organów władzy. Skarżąca podniosła, iż dokonując wykładni umów międzynarodowych nie można pomijać zasad określonych w art. 217 Konstytucji RP, należy też mieć na względzie jej art. 91. Podkreśliła ponadto, że umowy z dostawcami upoważniają ją jedynie do prowadzenia działalności handlowej w zakresie sprzedaży sprzętu wraz z oprogramowaniem. W związku z tym jej uprawnienie do dalszej odsprzedaży egzemplarzy utworu nie stanowiło ani korzystania przez nią z licencji, ani nie prowadziło do udzielenia przez nią prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych - w konsekwencji brak jest przesłanek do sformułowania wniosku przez Ministra Finansów o zaliczeniu takich czynności jako uzależnionych od uiszczenia należności i zakwalifikowania ich jako należności licencyjnych. Zakwalifikowanie należności za korzystanie z programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania doprowadziło do stwierdzenia przez Ministra Finansów, iż spółka jest płatnikiem w rozumieniu art. 30 § 1 O.p., czym organ naruszył prawidłowy sposób zastosowania tego przepisu. Spółka zarzuciła organowi, że charakter dokonywanych przez nią czynności ustalił arbitralnie, nie zapoznając się z treścią umów przykładowych licencji przekazywanych przez nią klientom, ani z treścią umów dystrybucyjnych wskazujących na zakres upoważnienia jej do dokonywania obrotu egzemplarzem oprogramowania, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3274/06 uwzględnił skargę. Wskazał, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w myśl postanowień ust. 2 tego artykułu nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem na terytorium, którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. Sąd podzielił pogląd spółki, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, gdyż obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów, zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1, art. 145 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., (2) błędną wykładnię art. 12 następujących umów międzynarodowych: (a) umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych - Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20 (dalej: umowa polsko-brytyjska); (b) umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189 (dalej: umowa polsko-czeska); (c) konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 (dalej: umowa polsko-duńska); (d) umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm. (dalej: umowa polsko-fińska); (e) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 (dalej: umowa polsko-francuska); (f) umowy z dnia 15 listopada 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: umowa polsko-hiszpańska); (g) konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 (dalej: umowa polsko-holenderska); (h) umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 (dalej: umowa polsko-niemiecka); (i) umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm. (dalej: umowa polsko-norweska); (j) umowy z dnia 22 maja 1992r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 (dalej: umowa polsko-rosyjska); (j’) umowy z dnia 4 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216 (dalej: umowa polsko-kanadyjska); (k) umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 (dalej: umowa polsko-słowacka); (l) umowy z dnia 22 maja 1991r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124 (dalej: umowa polsko- izraelska); (ł) umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania - Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 (dalej: umowa polsko-włoska); (m) umowy z dnia 17 listopada 1993 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285 (dalej: umowa polsko- łotewska); (3) poprzez błędną wykładnię art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 (dalej: umowa polsko-amerykańska). Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie wyłącznie ze względu na zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, iż niezasadnie postawiono w tym przypadku Ministrowi Finansów zarzut domniemywania obowiązku podatkowego. Zwrócił uwagę, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać łącznie z przepisami podatkowymi danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa, natomiast stwierdzenie, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w tych umowach, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie. Skoro obowiązek podatkowy nie stanowi powinności wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w sytuacji, gdy obowiązek ten został uregulowany w u.p.d.o.p., nie można zarzucać organom podatkowym domniemania obowiązku podatkowego. Do zarzutów naruszenia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Sąd nie mógł się odnieść merytorycznie, bowiem zarzuty te nie zostały dostatecznie sprecyzowane. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej składały się bowiem z kilku ustępów, strona składająca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, których z nich dotyczą zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Spór w niniejszej sprawie dotyczył w jego ocenie zdefiniowania w świetle wymienionych przez spółkę konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania charakteru płatności z tytułu licencji udzielonych dla bezpośrednich użytkowników oprogramowania komputerowego lub pozwoleń na dzierżawę programu komputerowego dokonywanych na rzecz podatników niemających siedziby ani zarządu w Polsce i obowiązków spółki przekazującej w/w należności w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., II FSK 745/06 (niepubl.). Ustawa o prawie autorskim w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 w/w ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi bowiem, że ust. 1 tego artykułu stosuje się stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez spółkę okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik - rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesadzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także w ocenie Sądu I instancji dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.) czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Z tego względu Sąd nie podzielił tych argumentów Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu niezależnie od zapisów właściwych umów. Analiza postanowień z zawartych umów dotyczących należności licencyjnych doprowadziła Sąd do wniosku, że nie są one tożsame. Np. umowy polsko- francuska, - hiszpańska, - norweska i - kanadyjska wykluczają możliwość opodatkowania w państwie źródła należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, oraz innych podobnych należności mających związek z produkcją lub reprodukcją każdego dzieła literackiego, dramatycznego, muzycznego lub artystycznego. W umowie polsko - kanadyjskiej "należności licencyjne" zdefiniowano odmiennie - jako wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub produkcji lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego bądź za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to obejmuje należności wszelkiego rodzaju mające związek z filmami dla kin oraz z dziełami zarejestrowanymi na filmie lub taśmie w celu wykorzystywania ich w telewizji lub w radio. W definicji tej nie ma zatem odniesienia do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także w umowie polsko - amerykańskiej definicja należności licencyjnych jest szersza. Obejmuje nie tylko wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich, ale także zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Ponadto w definicji należności licencyjnych w umowie polsko - amerykańskiej prawa autorskie dotyczą twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a nie dzieł literackich, artystycznych czy naukowych jak w pozostałych umowach. Wynikające z postanowień w/w konwencji zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są zatem węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych; te bowiem z reguły dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, zdaniem Sądu, ani że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach. W zaskarżonym orzeczeniu Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy należy na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji Sąd I instancji wskazał na treść art. 3 ust. 2 wymienionych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej niezdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. Zdaniem Sądu interpretacja wskazanych przez spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (z wyjątkiem umowy polsko-kanadyjskiej, bo w przypadku tej umowy definicja należności licencyjnych nie wiąże się z opłatami za korzystanie z praw autorskich do określonych rodzajów utworów, lecz ogólnie z należnościami uzyskiwanymi z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego) w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów. W ocenie Sądu I instancji z art. 1 ust. 2 prawa autorskiego wysnuć należy wniosek, iż programy komputerowe są według prawa polskiego samodzielnym przedmiotem ochrony, ustawa wymienia je bowiem obok utworów literackich, naukowych i kartograficznych. Do odmiennego przekonania nie może prowadzić art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, wprowadzającego ochronę dla tych programów analogiczną jak dla utworów literackich. Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim . Przyjęcie odmiennego założenia spowodowało, że Minister nie rozważył możliwości zaliczenia przedmiotowych płatności do innych grup dochodów wymienionych w powyższych umowach. Nie zbadał, czy nie należało zakwalifikować przedmiotowych należności jako zyski przedsiębiorstwa osiągane przez zagranicznego kontrahenta spółki (art. 7 większości wymienionych umów, art. 5 umowy z Rosją, art. 8 umowy z USA), dochody z wolnego zawodu (z reguły art. 14) lub inne dochody (z reguły art. 21). Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel w/w Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd powołał się na poglądy judykatury oraz okoliczności podniesione przez spółkę, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim. W ocenie Sądu dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyni, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię: - art. 12 ust. 3 umowy: polsko-brytyjskiej, polsko-czeskiej, polsko-duńskiej, polsko-fińskiej, polsko-niemieckiej, polsko-słowackiej, polsko-izraelskiej, polsko-włoskiej, polsko-łotewskiej -art. 12 ust. 4 umowy polsko-hiszpańskiej, polsko-holenderskiej, polsko-francuskiej, polsko-norweskiej, - art. 11 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, - art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej poprzez przyjęcie, iż w świetle polskiego porządku prawnego, do uznania wypłaty z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych za należność licencyjną, niezbędne jest literalne ujęcie programów komputerowych w definicjach należności licencyjnych zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania albo dokonanie zmian w polskim prawie autorskim. W ocenie Ministra Finansów wypłaty z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych; - art. 1 ust. 2 w zw. z art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż "w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego (...)", podczas gdy w ocenie Ministra Finansów wymienione w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego kategorie utworów (wyróżnione według różnych kryteriów) nie mają charakteru wyczerpującego, a poszczególne kategorie utworów znajdują się wielokrotnie wzajemnie w stosunku krzyżowania, a nawet zawierania. Objęcie programów komputerowych odrębnym (sui generis) modelem ochrony (art. 74 ust. 1 i ust. 2 prawa autorskiego) nie może przesądzać o braku możliwości uznania programu komputerowego za utwór literacki. W konsekwencji, programy komputerowe na mocy art. 1 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy autorskiej podlegają ochronie przewidzianej przez prawo autorskie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, iż analiza ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma określenie zakresu pojęcia "praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego". Intencją Polski przy negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od zmian prawa autorskiego) było i jest opodatkowanie u źródła płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego. Minister Finansów zauważył, że wyniki dokonanej wykładni historycznej, systemowej i celowościowej, które przesądzają o konieczności włączenia w pojęcie należności licencyjnych programu komputerowego pozostają w oczywistej sprzeczności z wynikami wykładni literalnej. W związku z tym przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można kierować się wyłącznie literalnym brzmieniem przepisów, przede wszystkim uwzględniając kontekst oraz cel zawieranych umów. Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni użytych w powołanych w skardze kasacyjnej umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania definicji należności licencyjnych, a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Każda z powołanych w skardze kasacyjnej umów zawiera własną definicję należności licencyjnych. Pozostaje poza sporem, iż żadna z nich nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wymienia się natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). Każda z tych umów zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu interpretacji umowy, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu- nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym w niektórych umowach zastrzega się, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa (tak w umowie polsko-brytyjskiej, polsko-duńskiej, polsko-holenderskiej, polsko-niemieckiej). W umowie polsko-amerykańskiej zawarto jeszcze dodatkowe zastrzeżenie, dające państwom – stronom umowy możliwość ustalenia w drodze porozumienia wspólnego znaczenia danego określenia dla celów umowy, jeżeli określenie to ma różne znaczenie w prawie wewnętrznym obu państw lub w jednym z nich ustalenie jego znaczenia nastręcza trudności. Porozumienie takie służyć ma unikaniu podwójnego opodatkowania lub innemu celowi założonemu przez umowę. Z przepisów tych wynika zatem, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s.242). Na konieczność dokonywania wykładni dynamicznej wskazuje także treść art. 3 ust. 2 powołanych umów. W większości z nich nakazuje się wręcz przyjęcie znaczenia określenia , jakie będzie ono miało w prawie krajowym, bądź jakie przyjmuje się w prawie krajowym, bądź (w umowie polsko- niemieckiej) nawet wyraźnie – jakie przyjmuje się w danym czasie w prawie umawiającego się państwa. W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K.Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1 -3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. - Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439, dalej jako Konwencja Wiedeńska). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni. U.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stosunku do rezydentów dla dokonania jego wykładni niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego i przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Nie budzi zatem wątpliwości, iż programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat- Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R.Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. Z tych względów Sąd nie podziela poglądów wyrażonych przez J. Bartę i R. Markiewicza w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99 (opubl. w OSP z 2002 r., nr 5,poz. 74) i J. Banacha ([w:] Model Konwencji OECD. Komentarz, op. cit. s. 842-843). Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz.UE.L. z 2009 r., nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.- Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Podkreślić także należy, iż składający skargę kasacyjną Minister Finansów nie wskazał także na istniejące porozumienia stron powołanych umów, z których wynikałoby, iż z uwagi na konieczność osiągnięcia celu, jakiemu służyć mają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, strony ustaliły specjalne znaczenie pojęcia dzieła literackiego (twórczości literackiej) poprzez włączenie w jego zakres także programu komputerowego. Takie możliwości przewiduje każda z powołanych w skardze kasacyjnej umów (art. 26 ust. 3 umowy polsko czeskiej, polsko-holenderskiej, polsko-izraelskiej, polsko-łotewskiej, polsko-norweskiej, polsko-niemieckiej, polsko-słowackiej, art. 24 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, polsko-rosyjskiej, art. 25 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, polsko-francuskiej, polsko-hiszpańskiej, polsko-brytyjskiej, polsko-włoskiej i art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej). Z tych względów za niezasadne uznać należy zarówno zarzuty błędnej wykładni art. 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 prawa autorskiego, jak art. 12 ust. 3 umowy: polsko-brytyjskiej, polsko-czeskiej, polsko-duńskiej, polsko-fińskiej, polsko-niemieckiej, polsko-słowackiej, polsko-izraelskiej, polsko-włoskiej, polsko-łotewskiej, art. 12 ust. 4 umowy polsko-hiszpańskiej, polsko-holenderskiej, polsko-francuskiej, polsko-norweskiej, art. 11 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej. Nadmienić należy, iż do identycznych wniosków przy wykładni art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08 ( dostępny w Bazie Orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, po. 1349 ze zm.).