II FSK 1171/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3274/06 w sprawie ze skargi "V." Sp. z o.o. w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "V." Sp. z o.o. w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3274/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – (1) uchylił w.w. decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 maja 2006 r. o nr [...], (2) stwierdził, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie wskazał, że decyzją z dnia 25 lipca 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia 8 maja 2006 r. stwierdzającego, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania należności wypłacanych przez podmioty polskie osobom prawnym mającym siedzibę na terytorium: Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Czech, Danii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Norwegii, Rosji, Kanady, Słowacji, Izraela, Włoch, Łotwy, USA z tytułu zakupu licencji do oprogramowania komputerowego. Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczył zawartych między Polską a w.w. państwami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka wyjaśniła, że w zakresie działalności gospodarczej nabywa sprzęt wraz z licencjonowanym oprogramowaniem, a następnie sprzęt ten wraz z oprogramowaniem odsprzedaje kolejnym podmiotom, którym jednocześnie za zapłatą należności licencyjnych przekazywana jest licencja. Licencja udzielona jest przez producenta sprzętu (autora oprogramowania) bezpośrednio użytkownikowi końcowemu - klientowi Spółki. Spółka nie kopiuje programów komputerowych, ale odsprzedaje nośniki z programem lub przekazuje swoim klientom kod umożliwiający ściągnięcie programu na ich dysk twardy komputera. Sprzęt wraz z licencją jest w większości kupowany od podmiotów, które nie mają na terytorium Polski ani siedziby, ani zarządu. Siedziby podmiotów, którym wypłacane są lub wypłacane będą należności licencyjne, znajdują się na terytorium w.w. państw. Spółka zwróciła się z prośbą o wydanie interpretacji w kwestiach: (1) czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać mu 20 % podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego, (2) czy w razie zakupu programu komputerowego, do którego dołączona jest opłata licencyjna dla klienta Spółki (użytkownika końcowego) lub uzyskania pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego i dokonywania płatności z tego tytułu na rzecz podmiotu niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Polski, należy potrącać mu 20 % podatek dochodowy, jeżeli ma on siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niewymieniającą w definicji należności licencyjnych od programu komputerowego, ale utwór literacki lub naukowy, (3) czy w razie wypłaty wynagrodzenia za uzyskanie pozwolenia na dzierżawę programu komputerowego lub udzielenie licencji do programu komputerowego nabywanego na użytek własny podatnika w celu prowadzenia za pomocą niego działalności gospodarczej, należność taka uznawana jest również za "należność licencyjną" w rozumieniu wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy powinien zostać potrącony przez Spółkę podatek w wysokości 20%? Zdaniem Spółki, kwalifikowanie według Modelowej Konwencji OECD programu komputerowego jako dzieła literackiego bądź naukowego i uznawanie opłat ponoszonych za udzielenie licencji do programu komputerowego za należności licencyjne płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego lub naukowego jest nieuzasadnione. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, wskazując, że przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polski, ciąży na Spółce obowiązek potrącenia podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 1.3. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia, Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w w.w. postanowieniu. Powołując definicję "należności licencyjnych" zamieszczoną w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD oraz pkt 13 Komentarza do tej Konwencji, podniesiono, że w polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego, a jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, ze zm. (dalej: ustawa – Prawo autorskie) określono przedmiot praw autorskich, natomiast według art. 74 ust. 1 ustawy – Prawo autorskie programy komputerowe korzystają z takiej ochrony jak utwory literackie. Dodano, że Polska zobowiązała się w Układzie Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (załącznik do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) do zbliżania ustawodawstwa do istniejącego we Wspólnotach, zwłaszcza w zakresie podatków i własności intelektualnej. Powołano art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady Europejskiej z 14 maja 1991 r. w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych (nr 95/250/EEC), w myśl którego kraje członkowskie są zobowiązane do ochrony programów komputerowych jako dzieł literackich w rozumieniu Konwencji Berneńskiej. Stąd na Spółce przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Polski ciąży obowiązek potrącenia podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p. w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. 1.4. W skardze do WSA Spółka zarzuciła decyzji MF naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 91 i 217 Konstytucji RP; natomiast poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 74 ust. 1 ustawy - Prawo autorskie, art. 4 Traktatu Organizacji Własności Intelektualnej, art. 334 i art. 52 ustawy - Prawo autorskie, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., art. 30 § 1 O.p., art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. 2. Stwierdzając, że skarga jest zasadna WSA w Warszawie wskazał, że art. 21 ust. 1 w myśl ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p. nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. Zauważono, że u podstaw sporu legło zakwalifikowanie przez Ministra Finansów do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, należności uzyskanych za udzielenie licencji do programów komputerowych. Sąd I instancji wskazał, że wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, sporządzono w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD. W art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji nie wymieniono programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Oceniając dopuszczalność kwalifikacji zastosowanej przez Ministra Finansów, wskazano na art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, w myśl którego użyte pojęcia należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich (w polskich przepisach prawa podatkowego pojęcia użyte w art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD nie zostały zdefiniowane). Sąd powołał art. 1 ust. 2 ustawy - Prawo autorskie, wskazując, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennych wniosków nie może doprowadzić analiza art. 74 ust. 1 ustawy - Prawo autorskie, gdyż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Stąd w rozpatrywanej sprawie niezasadne było wspieranie się Komentarzem do Modelowej Konwencji, gdyż przez wzgląd na ustawę – Prawo autorskie możliwość taka jest wyłączona. Podzielono pogląd, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Wskazano, że zarówno interpretacja Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim, nie przesądza o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi, także dla potrzeb prawa podatkowego. Nadto, kwestię opodatkowania należy rozstrzygać w oparciu o umowę zawartą w tym przedmiocie. Dodano, że w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe dowodzi, że uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami. Podniesiono, że dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np.: programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych innych wniosków. Wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd. Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na specyfikę regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która wyklucza stosowanie niektórych przepisów działu IV O.p., np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Nie podzielono poglądu, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., gdyż decyzja ta została wydana na podstawie przepisów prawa, natomiast Minister Finansów błędnie wykorzystał zalecenia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. 3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1, art. 145 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.: (1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., (2) poprzez błędną wykładnię art. 12 następujących umów międzynarodowych: (a) umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych - Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20 (dalej: umowa polsko-brytyjska); (b) umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189 (dalej: umowa polsko-czeska); (c) konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 (dalej: umowa polsko-duńska); (d) umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 ze zm. (dalej: umowa polsko-fińska); (e) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 (dalej: umowa polsko-francuska); (f) umowy z dnia 15 listopada 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: umowa polsko-hiszpańska); (g) konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 (dalej: umowa polsko-holenderska); (h) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 (dalej: umowa polsko-niemiecka); (i) umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm. (dalej: umowa polsko-norweska); (j) umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 (dalej: umowa polsko-rosyjska); (j) umowy z dnia 4 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1990 Nr 38, poz. 216 (dalej: umowa polsko-kanadyjska); (k) umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 (dalej: umowa polsko-słowacka); (l) umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124 (dalej: umowa polsko- izraelska); (ł) umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania - Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 (dalej: umowa polsko-włoska); (m) umowy z dnia 17 listopada 1993 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285 (dalej: umowa polsko- łotewska); (3) art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 (dalej: umowa polsko-amerykańska) poprzez jego błędną wykładnię. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. podniesiono, że podstawowym źródłem prawa w Polsce jest Konstytucja RP, w tym art. 217. Dodano, że wyłączność uregulowania obowiązku podatkowego w ustawie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Zauważono, że O.p. w art. 3 odróżnia ustawy podatkowe od przepisów prawa podatkowego, do których zalicza m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), wskazuje, że nie może on wynikać wyłącznie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, za stanowiskiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązków podatkowych, a tylko modyfikować poszczególne ich elementy, przemawia także wykładnia celowościowa. Umowy te są zawierane w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. Wskazano, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Stwierdzenie, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z praw autorskich lub pokrewnych osiągane przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu w Polsce, o ile umowy w sprawie podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. W wyniku dokonanej wykładni prawa Minister Finansów wskazał, że należności z tytułu opłat za licencje do programów komputerowych mieszczą się w pojęciu "należności licencyjne" użytym w w.w. umowach i w związku z tym umowy te mają w tym zakresie zastosowanie. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni w.w. umów wskazano, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma określenie zakresu pojęcia "praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego". Ze względu na różnice w brzmieniu definicji "należności licencyjnych" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie jest możliwe zastosowanie wykładni literalnej. Dokonując wykładni historycznej definicji "należności licencyjnych" zawartej w w.w. umowach zauważono, że większość z wymienionych umów została zawarta, gdy obowiązywała ustawa z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. Nr 34, poz. 234, ze zm.). Na jej gruncie nie było wątpliwości, że program komputerowy jest chroniony jako "utwór literacki, naukowy i artystyczny". Na gruncie przedmiotowych umów programy komputerowe podlegałyby opodatkowaniu jako należności licencyjne. Wejście w życie ustawy – Prawo autorskie i wymienienie w art. 1 ust. 2 pkt 1 programu komputerowego obok utworu literackiego spowodowało trudności interpretacyjne. Jednakże wyliczenie w art. 1 ust. 2 ustawy - Prawo autorskie ma charakter egzemplifikujący. Dodano, że skoro art. 74 ust. 1 ustawy - Prawo autorskie przewiduje dla programów komputerowych ochronę taką jak dla dzieł literackich, to na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie oprogramowania także powinno być zrównane z opodatkowaniem dzieł literackich. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdza przyjęcie jednakowych zasad opodatkowania programu komputerowego i dzieł literackich. Wykładnia systemowa potwierdza konieczność włączenia programów komputerowych do pojęcia należności licencyjnych użytego w w.w. umowach. Powołano art. 2 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 157, str. 49 ze zm.; dalej: Dyrektywa 49), wskazując, że wszelkie prawa autorskie w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych obejmują oprogramowanie. W myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Pomimo braku implementacji Dyrektywy 49 zauważono, że na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L z 2003 r. Nr 236, s. 33 ze zm.) Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Ponadto art. 6 ust. 1 Dyrektywy 49 wprowadzający okresy przejściowe stanowi, że dotyczą one jedynie postanowień art. 1 tejże dyrektywy, natomiast pojęcie twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej obejmującej oprogramowanie jest zawarte w art. 2 Dyrektywy 49. Podniesiono, że Sąd błędnie wyłączył możliwość stosowania Komentarza do Konwencji Modelowej OECD przez wzgląd na polski porządek prawny. Na mocy art. 3 lit. c/ Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju wraz z protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490; dalej: Konwencja) Polska zobowiązała się do "ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań". Zgodnie z art. 5 lit. b/ Konwencji OECD, może przedkładać członkom zalecenia. Zgodnie z ustępem 3 Wstępu do Komentarza, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Konwencji Modelowej i do interpretacji zawartej w Komentarzu, z uwzględnieniem zastrzeżeń. Dodano, że Polska zgłosiła do Komentarza zastrzeżenie do prawa opodatkowania oprogramowania jako należności licencyjnych. W.w. zastrzeżenie nie musi zostać wykonane poprzez renegocjacje umów ratyfikowanych, a skutkuje podczas ich stosowania i interpretacji. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże wyłącznie ze względu na podniesiony zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji wskazał, że: " (...) skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać". Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez WSA w Warszawie, że obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzutu takiego nie można postawić organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że w myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; Konstytucja RP) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na wyłączność uregulowania obowiązku podatkowego w ustawie wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny (por.: wyroki TK z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. K 33/01; opubl.: OTK-A 2002/4/44, z dnia 27 grudnia 2004 r. o sygn. SK 35/02; opubl.: OTK-A 2004/11/119 oraz z dnia 9 września 2004 r. o sygn. K 2/03; opubl.: OTK-A 2004/8/83). Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy normuje natomiast art. 4, stanowiąc, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jednakże sama Ordynacja różnicuje w art. 3 pojęcie "ustaw podatkowych" (pkt 1) od pojęcia "przepisów prawa podatkowego" (pkt 2), do tego ostatniego zaliczając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powyższego wynika, że unormowany w Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, natomiast nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy również zwrócić uwagę, że co prawda przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 O.p. [w:] B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w sytuacji przeciwnej, tj. w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych dla podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. W.w. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Warto zaznaczyć, że wątpliwości nie budzi, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, a kwestią tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny (por.: wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06; niepubl.). W w.w. wyroku NSA stwierdził m.in., że ustawodawca redagując treść tego jak i pozostałych przepisów u.p.d.o.p. nie zawarł definicji ani szczegółowych regulacji dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych. W konsekwencji zatem dokonując wykładni tego przepisu odnieść się należy do przepisów prawa cywilnego, tj. do ustawy – Prawo autorskie. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy może być przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ustawy – Prawo autorskie. Zatem odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do praw autorskich obejmuje katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy – Prawo autorskie, czyli także program komputerowy. Co prawda przywołany powyżej wyrok został wydany w stanie sprawy, w którym pomiędzy państwem siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. a Rzeczpospolitą Polską nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże, jak wykazano powyżej, umowy te nie kreują obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy, a jedynie uzupełniają przepisy wewnętrznego prawa podatkowego w tym zakresie. Reasumując podkreślenia wymaga, że biorąc pod uwagę, iż obowiązek podatkowy nie stanowi powinności wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w sytuacji, w której obowiązek ten został unormowany w przepisach u.p.d.o.p., nie można zarzucać organom podatkowym w rozpoznawanej sprawie domniemania obowiązku podatkowego. 6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej jako drugi i trzeci, podkreślenia wymaga, że są to zarzuty nieprecyzyjne, bowiem przepis art. 12 każdej z przywołanych w punkcie drugim skargi kasacyjnej umów oraz art. 13 umowy polsko-amerykańskiej składa się z kilku ustępów. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, który z ustępów art. 12 umów z punktu drugiego skargi kasacyjnej i który z ustępów art. 13 umowy polsko-amerykańskiej został, jego zdaniem, naruszony przez Sąd I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że takie sformułowanie tychże zarzutów wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż formułując podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa naruszony przez sąd z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych i określić sposób jego naruszenia, gdyż ze względu na związanie granicami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.). NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty (por. wyroki NSA: z dnia 28 października 2008 r. o sygn. I FSK 1460/08 oraz z dnia 15 września 2008 r. o sygn. I FSK 1366/08; niepubl.). Warto w tym miejscu dodać, że mimo powołania się przez Spółkę na konkretne przepisy większości przez nią powołanych we wniosku o interpretację umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Sąd I instancji (pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku), nie powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek przepisów w.w. umów, które mogłyby mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (oprócz powołanych przez WSA: umowy polsko-kazachskiej i umowy polsko-portugalskiej, które wszakże nie miały zastosowania w sprawie z uwagi na treść pytania zawartego w w.w. wniosku o interpretację, które nie dotyczyło podmiotów mających siedzibę w Kazachstanie bądź w Portugalii). Jednakże w.w. brak w zakresie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie zwalniał wnoszącego skargę kasacyjną od poprawnego sformułowania zarzutów. Należy również podkreślić, że w umowie polsko-rosyjskiej powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 12 dotyczy pracy najemnej, natomiast o należnościach autorskich i licencyjnych stanowi przepis art. 11 tejże umowy, więc również z tego powodu zarzutu naruszenia art. 12 umowy polsko-rosyjskiej nie można było rozpatrywać. 7. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a..