III SA/Wa 566/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A." Spółka Jawna C. S. i Wspólnicy z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. A. Spółka Jawna C. S. i Wspólnicy, zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą" wystąpiła do Ministra Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie o koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. dotyczącej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej "u.p.d.o.f"). W uzasadnieniu wniosku Spółka poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego warzywami i owocami na rynkach zagranicznych i krajowych. Transakcje eksportowe stanowią ok. 98 % przychodów Spółki. Spółka wskazała, że [...] grudnia 2006 r. zawarła umowę ramową w zakresie opcji walutowych w celu zabezpieczenia przychodów uzyskiwanych w eksporcie. Na podstawie ww. umowy Spółka zawarła z bankiem szereg transakcji opcyjnych opiewających na sprzedaż na rzecz banku określonych wartości walut obcych według kursów określonych w dniu zawarcia transakcji. W dniach 1 i 14 kwietnia 2009 r. dokonała rozliczenia transakcji opcyjnych poprzez wpłatę na rzecz banku różnicy pomiędzy rynkową wartością waluty w dniu rozliczania a wartością tej waluty wynikającą z zawartej transakcji opcyjnej. W wyniku tak dokonanego rozliczenia Spółka poniosła stratę w określonej wysokości. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy strata powstała w wyniku rozliczenia opcji walutowej poprzez różnicę pomiędzy rynkową wartością waluty w dniu rozliczenia a wartością tej waluty wynikającą z zawartej transakcji opcyjnej stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Spółki, strata powstała w spółce jawnej w wyniku rozliczenia opcji walutowej poprzez różnicę pomiędzy rynkową wartością danej waluty a wartością tej waluty wynikającą z opcji należy uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i powinna zostać rozliczona z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej. Według Spółki, uczestnictwo Spółki w umowach opcji walutowych było następstwem zawieranych przez nią transakcji eksportowych. Opcje walutowe są jednym z najczęściej stosowanych w obrocie gospodarczym instrumentów zabezpieczenia się przedsiębiorców przed ryzykiem zmian kursów walut obcych. Zdaniem Spółki, ze względu na skalę działalności eksportowej Spółki nie można uznać, by umowa opcji walutowych była wykorzystywana przez Spółkę w celach spekulacyjnych. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że kwestia skutków podatkowych, będących następstwem korzystania przez przedsiębiorców z opcji walutowych, nie została uregulowana, w sposób szczególny, w u.p.d.o.f. Dlatego, dla określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich wystąpienia, powinny być zastosowane ogólne zasady określone w przepisach o podatku dochodowym. W opisanym w piśmie stanie faktycznym zobowiązania, a także ich wielkość, możliwe są do określenia na ustalony w umowie dzień rozliczania między stronami. W konsekwencji płatność wynikająca z takiego zobowiązania stanowić będzie koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może też ulegać wątpliwości, iż tego rodzaju koszt (strata w wyniku transakcji zabezpieczającej podstawową działalność spółki jawnej) podlega rozliczeniu z przychodami z działalności gospodarczej spółki jawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z [...] listopada 2009 r., uznał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka zawarła umowę ramową w zakresie opcji walutowych w celu zabezpieczenia przychodów uzyskiwanych w eksporcie. Spółka, w wykonaniu tej umowy, zawarła z bankiem liczne transakcje opcyjne dotyczące sprzedaży na rzecz banku określonych wartości walut obcych, według kursów określonych w dniu zawarcia transakcji. Dyrektor zaznaczył fakt, ze zawieranie tego typu transakcji umownych nie jest przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę. Stąd, zdaniem Dyrektora, z uwagi na stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku, ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: umowy ramowej o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji, nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] listopada 2009 r., zwróciła się o zmianę interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. poprzez przyjęcie, że strata powstała w Spółce w wyniku rozliczenia opcji walutowej poprzez różnicę pomiędzy rynkowa wartością danej waluty a wartością tej waluty wynikającą z opcji, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka zwróciła w szczególności uwagę na fakt, że nie zawsze zawierane w obrocie gospodarczym umowy wynikają bezpośrednio z przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Spółka, w spornej sprawie, zawarła, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, umowę opcji walutowych, zaś potrzeba zawarcia tej umowy wynikała z zawieranych licznie transakcji eksportowych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w "Odpowiedzi..." z [...] grudnia 2009 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r., dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f Zdaniem Spółki, przyjęcie, iż strata powstała w Spółce w wyniku rozliczenia opcji walutowej poprzez różnicę pomiędzy rynkową wartością danej waluty, a wartością tej waluty wynikającą z opcji nie stanowi kosztu podatkowego i nie podlega rozliczeniu z przychodami z działalności gospodarczej Spółki, budzi wątpliwości o tyle, że kwestie związane ze skutkami podatkowymi powstałymi w wyniku korzystania przez przedsiębiorców z opcji walutowych nie zostały uregulowane w sposób szczegółowy w u.p.d.o.f. Nadto, dla określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz momentu ich wystąpienia mają zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach o podatku dochodowym. Stąd, płatność wynikająca ze spornego zobowiązania jest kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, czyli kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, a koszt ten podlega rozliczeniu z przychodami z działalności gospodarczej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W modelowym ujęciu, opcja walutowa to umowa zawarta pomiędzy nabywcą (kupującym) a wystawcą (sprzedającym), według której nabywca ma prawo (a nie obowiązek) do kupna albo sprzedaży określonej ilości jednej waluty za drugą walutę - według określonego kursu bazowego w uzgodnionym dniu lub jakimś odcinku czasu. Opcja walutowa jest instrumentem pochodnym, czyli rodzajem papierów wartościowych, którego instrumentem pierwotnym jest kurs wymiany walutowej. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu: a/ osiągnięcia przychodów lub b/ zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści oświadczenia Spółki zawartego na stronie drugiej wniosku z [...] sierpnia 2009 r. wynika, zadeklarowany dla potrzeb udzielenia interpretacji, zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, a mianowicie hurtowy handel warzywami i owocami na rynkach zagranicznych i krajowych. Trafne są zatem wnioski organów podatkowych, że transakcje opcyjnie, chociaż zawierane w ramach działalności gospodarczej spółki, nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej spółki. Sąd zwraca uwagę na fakt, że transakcje opcyjne są wynikiem angażowania spółki w obrót papierami wartościowymi jako instrumentami pochodnymi, co wykracza poza zakres zadeklarowanej działalności gospodarczej spółki, gdyż jest rodzajem lokowania wolnych środków pieniężnych w walutach transakcyjnych. Wobec tego stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę podczas prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt uzyskania przychodu, lecz tylko taki, który ma bezpośredni związek z ta działalnością i teoretycznie może generować przychód. W przeciwnym przypadku, w praktyce, oznaczałoby przerzucenie na finanse państwa całego ryzyka związanego z podjętym przez przedsiębiorcę przedsięwzięciem gospodarczym. Co więcej, nie wszystkie przychody sumują się – co wynika choćby z różnych stawek podatkowych przewidzianych dla różnych przychodów - podobnie, jak nie sumują się wszystkie koszty w danym źródle przychodów. W ocenie Sądu, ewentualna strata powstała w wyniku zawarcia umów o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być zaliczona do przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie jest ona stratą z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), lecz stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, podział w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. na dwa odrębne źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) ma wpływ na ustalenie sposobu opodatkowania i sposobu liczenia kosztów uzyskania przychodu od poszczególnych źródeł przychodu. Definicja działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) jest zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Z przepisu tego wynika zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. wynika, że ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.z 2005. Nr 183, poz 1538). Pod lit. d) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; wymieniono opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Reasumując, skoro ustawa podatkowa rozróżnia oba źródła przychodów, oba winny być w zależności od ustaleń faktycznych, stosowane. Stąd też umowy ramowe w zakresie opcji walutowych, opisane przez spółkę w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zakresie instrumentów finansowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Trafnie wskazały organy podatkowe, że z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających pobierany jest podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Trafnie wskazały organy podatkowe na fakt, iż w literaturze zwraca się uwagę, że wszelkie dochody w ramach źródła dochodów, jakim są kapitały pieniężne, są jednolicie opodatkowane, globalnie w wymiarze całego roku podatkowego. Jednocześnie dochody składające się na ów "strumień" nie łączą się z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. W ramach przyjętego modelu wymienione w art. 30b u.p.d.o.f. dochody tworzą odrębny strumień. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 30(b) u.p.d.o.f., LEX 2009, uwagi 3, 9, 12, 14). Zdaniem Sądu treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że zasady opodatkowania przychodów wskazane w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być stosowane do tych podatników, u których odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wyłączenie z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania dochodów uzyskiwanych tylko przez tych podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających, tj. przedsiębiorców, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające. W takiej sytuacji, do tych podatników prowadzących działalność gospodarczą, możliwe jest zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania art. 9a, art. 14, art. 27, art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to konsekwencja zasady jednokrotnego opodatkowania wykonywanej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Sąd zaznacza, ze spółka, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, lecz ograniczyła się do wskazania działalności eksportowej. Zdaniem Sądu, spółka, prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której nie mieści się działalność w postaci odpłatnego zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających ma obowiązek rozdzielnie opodatkować przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a oddzielnie przychody z kapitałów pieniężnych, co wynika z rezultatów interpretacji językowej art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 oraz art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., jak też wykładni funkcjonalnej i systemowej. Konsekwencją rozdzielnego opodatkowania, jest odrębne traktowanie kosztów uzyskania przychodów z każdego źródła. Na trafność niniejszych poglądów wskazuje treść art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych znalazło się zatem w ramach odrębnego modelu/systemu opodatkowania – art. 30b ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. i nie jest to opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, czy też opodatkowanie ryczałtowe, pobierane przy każdej wypłacie świadczenia. Z art. 30b ust. 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest suma dochodów uzyskanych w całym roku podatkowym, w tym również dochody uzyskane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających (pkt 3 art. 38b ust. 2 u.p.d.o.f.). Przez dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających należy rozumieć - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, ewentualna strata powstała w wyniku skutków umów o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz umowy dodatkowej transakcji walutowych nie może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której przedmiotem nie jest odpłatne zbywanie pochodnych instrumentów walutowych i realizacja praw z nich wynikających. Stąd też nietrafione są poglądy spółki o podatkowym związku zawieranych przez nią transakcji opcyjnych przy prowadzonej działalności handlowej z możliwością zaliczania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje również wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2010 r. III SA/Wa 2082/09. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach innych sądów administracyjnych, w tym w wyrokach o sygn.akt : I SA/GL 544/09, I SA/Po 295/10, I SA/Wr1424/09, że przez użyty w art. 30 b ust 4 u.p.d.o.f wyłączający zastosowanie ust. 1 tegoż przepisu należy rozumieć jakąkolwiek działalność gospodarczą. Tak szerokie rozumienie przepisu oznaczałoby, że każda osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą bez względu na jej charakter, uzyskując dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających, byłaby uprzywilejowana w stosunku do innej osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej uzyskującej takie dochody, w sytuacji identycznych zachowań, mających na celu generowanie zysków powstałych z lokowania pieniędzy, a wobec tego zachodziłaby niekonstytucyjna nierówność podatników. Przywilej taki miałaby charakter podmiotowy – każdy prowadzący działalność, pomimo, iż przepis posługuje się kryteriami przedmiotowymi źródłem przychodów z określonego obrotu prawnego. Celem przepisu nie jest uprzywilejowanie osób prowadzących działalność gospodarczą lecz słuszne założenie, że przedsiębiorcy, których działalność gospodarcza polega na obrocie papierami wartościowymi mogą wykazywać jako koszty podatkowe, koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, którym jest zysk z obrotu papierami wartościowymi. Oczywistym jest, że taka działalność musi być zgodna ze statutem przedsiębiorcy, jego regonem i wpisem do rejestru sądowego. Założenie badanych przepisów jest takie, że każda osoba fizyczna inwestująca posiadane środki finansowe w papiery wartościowe, instrumenty finansowe, akcje, udziały i wkłady, w celu pozyskania dodatkowych dochodów, niezależnie od jej statusu finansowego, zobowiązana jest zapłacić od takich dochodów podatek w skali 19 %. Z tego względu jest to odrębne źródło, a nie rozliczenie łączne w ramach działalności zawodowej. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a jej wspólnicy traktowani są i rozliczani podatkowo jako osoby fizyczne, równi w swych prawach i obowiązkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą z innymi osobami fizycznymi. Stąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji.