I SA/Po 354/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Z.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz W dniu 6 listopada 2009 r. Z. K. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. W dniu 11 czerwca 2008 r. Z. K. sprzedała mieszkanie własnościowe, które zostało wybudowane w 2006 r. Budowę tego mieszkania realizowano zgodnie z umową o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego zawartą ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 31 maja 2005 r. W paragrafie drugim umowy zawarto postanowienie: "(...) W budynku, o którym mowa w § 1 spółdzielnia zobowiązuje się do wybudowania członkowi lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] metra kwadratowego". Przejęcie przez zainteresowaną mieszkania nastąpiło w pierwszej wersji podanej przez skarżącą, a w drugiej w dniu 17 listopada 2006 r., w dniu 27 lutego 2006 r. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Ostateczne rozliczenie kosztów budowy nastąpiło w dniu 11 lipca 2006 r. W dniu 26 lipca 2007 r. spółdzielnia mieszkaniowa ustanowiła aktem notarialnym odrębną własność lokalu mieszkalnego. W § 5 aktu notarialnego znajduje się postanowienie: "(...) Wydanie w posiadanie przedmiotu własności już nastąpiło". W dniu 8 czerwca 2006 r. spółdzielnia mieszkaniowa ustaliła wymiar czynszu za użytkowanie mieszkania od 1 czerwca 2006 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych zainteresowana wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni uważa, że jej przypadek należy rozpatrywać zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zaczynający się od słów: "(...) lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r." W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni podała, że w dniu 11 czerwca 2008 r. sprzedała mieszkanie dwupokojowe o pow. [...], które zostało wybudowane i oddane do użytkowania przez spółdzielnię mieszkaniową protokołem zdawczo - odbiorczym w dniu 17 listopada 2006 r., czyli do 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym, zdaniem zainteresowanej, do sprzedaży tego mieszkania w dniu 11 czerwca 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie z 16 listopada 2006 r. tj. w art. 7ust. 1, czyli w brzmieniu ustawy z 26 lipca 1991r. obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Z powyższych postanowień nie wynika obowiązek spełnienia innych wymogów. W dniu 26 lipca 2007 r. spółdzielnia mieszkaniowa, której wnioskodawczyni była członkiem, aktem notarialnym ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego. W § 5 aktu notarialnego postanowiono, iż: "(...) wydanie w posiadanie przedmiotu przeniesienia własności już nastąpiło". Ponadto zainteresowana nadmienia, że 24 czerwca 2008 r. podpisała z tą samą spółdzielnią mieszkaniową umowę o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego o powierzchni [...], na mocy której była ona zobligowana do wpłacenia pierwszej raty w wysokości [...] - przed jej podpisaniem, drugiej raty w wysokości [...] - do dnia 30 listopada 2008 r., a trzeciej raty w wysokości [...] - do dnia 21 marca 2009 r., razem - kwoty [...]. Przelewy zostały zrealizowane zgodne z umową. W dniu 10 grudnia 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała klucze do mieszkania w celu wykończenia prac wynikających z umowy. Przekazanie mieszkania do użytkowania przewidziane było na miesiąc luty 2010 r. Ponadto Wnioskodawczyni dodała, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Z. K. zwróciła się do wskazanego organu podatkowego z następującym pytaniem: czy w świetle przedstawionych faktów ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588)? Wnioskodawczyni wskazała, iż mieszkanie sprzedane dnia 11 czerwca 2008 r. zostało wybudowane i oddane do użytkowania do 31 grudnia 2006 r. W związku z tym, w opinii zainteresowanej, stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Z. K., wyrażone w powyższym wniosku, za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis wskazanego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), bowiem dotyczy on jedynie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, iż przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży w dniu 11 czerwca 2008 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących po dniu 31 grudnia 2006 r., ponieważ do jego nabycia przez zainteresowaną doszło po tym właśnie dniu. Organ dodał, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż do wybudowania przez spółdzielnię mieszkaniową (oddania do użytkowania) przedmiotowego lokalu doszło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. Z. K. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z art. 7 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powyższy akt stał się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z.K., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu błędną i dowolną wykładnię przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), która w konsekwencji prowadziła do uznania, że w odniesieniu do okresu sprzed wejścia w życie ww. ustawy, tj. do okresu sprzed 1 stycznia 2007 r., istotny jest fakt ustanowienia odrębnej własności lokalu, a nie zaś "wybudowanie (oddanie do użytkowania)" lokalu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują przy tym właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i następnie uzupełniony na wezwanie organu dokonującego interpretacji i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Zgodnie w opisem stanu faktycznego dokonanym przez skarżąca 17 listopada 2006r. protokołem zdawczo – odbiorczym przejęła ona od spółdzielni mieszkaniowej lokal mieszkalny w stanie niewykończonym, który zgodnie z § 3 ust. 2 i § 6 umowy zawartej z tą spółdzielnią winna wykończyć we własnym zakresie. Przekazanie skarżącej tegoż lokalu nastąpiło w ramach własnościowego prawa do lokalu. Skarżąca nigdy nie zamieszkała w uzyskanym mieszkaniu. 26 lipca 2007r. Z. K. nabyła na własność w/w mieszkanie, a następnie 11 czerwca 2008r. dokonała jego sprzedaży. W świetle przedstawionego przez Z. K. stanu faktycznego rozważyć należy zasadność jej stanowiska co do zastosowania do opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania, przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), tej regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176), czyli przed dniem 01 stycznia 2007r., z którym to dniem weszła w życie jej zmiana dokonana w/w ustawą z dnia 16 listopada 2006r. Analiza treści powołanego art. 7 ust. 1 w aspekcie wykładni językowej pozwala uznać, że istotną kwestią dla zastosowania tej regulacji jest nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytku) m.in. nieruchomości, a do niej zaliczyć należy nabyty na własność lokal mieszkalny. Nabycie przez skarżącą własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007r., a jego sprzedaż w 2008r. Do skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości (mieszkania) mają więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 24 czerwca 1994r., a nie art. 7 ust. 1 tejże ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. Podzielić należy w tej kwestii stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznające stanowisko skarżącej za nieuzasadnione, skoro nabycie prawa własności mieszkania nastąpiło, jak wyżej wskazano po dniu 31 grudnia 2006r., co wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 w/w ustawy. Rozważania co do prawidłowości w aspekcie prawnym wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego odnieść należy do wskazanego przez Z. K. stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiotem sprzedaży określonym w akcie notarialnym z dnia 11 czerwca 2008 r.- umowie sprzedaży – była nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, do której przypisany jest udział w nieruchomości (bądź prawie jej wieczystego użytkowania). Ta czynność prawna i jej przedmiot nie może być utożsamiana ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które zgodnie z art.17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 12, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2007 r. upoważniało skarżącą do użytkowania lokalu mieszkalnego. Słusznie wobec tego organ podatkowy stwierdza, że przychód po stronie skarżącej powstał w 2008 r. i to ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania), a nie ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tj. sprzedaży prawa do jego użytkowania. Wobec braku tożsamości nieograniczonego prawa rzeczowego jakim jest prawo własności – w tym przypadku nieruchomości jaka stanowi wyodrębniony lokal mieszkalny – ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu "nabycie" o którym traktuje w.w. art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. odnieść należy do przedmiotu sprzedaży, a więc do lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Z. K., która nastąpiła w 2008 r. Tym samym nieuzasadnione jest odnoszenie daty nabycia własności mieszkania do daty wybudowania budynku, w którym się ono znajdzie, czy też do daty oddania go do użytkowania skarżącej, skoro powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ten z kolei jako źródło uzyskania przychodu odrębnie powołuje odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b). W świetle powyższej regulacji prawnej zawartej w w.w. 10 ust. 1 pkt 8 pdof i art. 7 ust. 1 ustawy z 26 listopada 2006 r. stwierdzić należy, że zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena prawna dokonana została zgodnie z przedstawionym przez stronę we wniosku stanem faktycznym i prawidłowo odniesiona do przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Podkreślić również należy, że organ podatkowy w wydawanej interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nie może kierować się interesem faktycznym strony lecz jej interesem prawnopodatkowym. W świetle powyższego brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska /-/M. Jaśniewicz kk