II FSK 2429/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 354/10 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., I SA/Po 354/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. K. (zwana dalej: podatniczką, skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podatniczka wystąpiła z wnioskiem udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku wskazała, że w dniu 11 czerwca 2008 r. sprzedała mieszkanie własnościowe, które zostało wybudowane w 2006 r. Budowę tego mieszkania realizowano zgodnie z umową o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego zawartą ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu 31 maja 2005 r. W paragrafie drugim umowy zawarto postanowienie: "(...) W budynku, o którym mowa w § 1 spółdzielnia zobowiązuje się do wybudowania członkowi lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 40,70 metra kwadratowego". Przejęcie przez zainteresowaną mieszkania nastąpiło w pierwszej wersji podanej przez skarżącą w dniu 17 listopada 2006 r., a w drugiej, w dniu 27 lutego 2006 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Ostateczne rozliczenie kosztów budowy nastąpiło w dniu 11 lipca 2006 r. W dniu 26 lipca 2007 r. spółdzielnia mieszkaniowa ustanowiła aktem notarialnym odrębną własność lokalu mieszkalnego. W § 5 aktu notarialnego znajduje się postanowienie: "(...) Wydanie w posiadanie przedmiotu własności już nastąpiło". W dniu 8 czerwca 2006 r. spółdzielnia mieszkaniowa ustaliła wymiar czynszu za użytkowanie mieszkania od 1 czerwca 2006 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych zainteresowana wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zwanej dalej: ustawą zmieniającą – do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni podniosła, że jej przypadek należy rozpatrywać zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zaczynający się od słów: "(...) lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r." W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni podała, że w dniu 11 czerwca 2008 r. sprzedała mieszkanie dwupokojowe o pow. 40,7 m2, które zostało wybudowane i oddane do użytkowania przez spółdzielnię mieszkaniową protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 17 listopada 2006 r., czyli do 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym, zdaniem podatniczki, do sprzedaży tego mieszkania w dniu 11 czerwca 2008 r. stosuje się zasady określone w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, czyli w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W dniu 26 lipca 2007 r. spółdzielnia mieszkaniowa, której wnioskodawczyni była członkiem, aktem notarialnym ustanowiła odrębną własność lokalu mieszkalnego. W § 5 aktu notarialnego postanowiono, iż: "(...) wydanie w posiadanie przedmiotu przeniesienia własności już nastąpiło". Wskazała ona również, że dnia 24 czerwca 2008 r. podpisała z tą samą spółdzielnią mieszkaniową umowę o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego o powierzchni 63 m2, na mocy której była ona zobligowana do wpłacenia pierwszej raty w wysokości 80.693,20 zł – przed jej podpisaniem, drugiej raty w wysokości 60.519,90 zł – do dnia 30 listopada 2008 r., a trzeciej raty w wysokości 60.519,90 zł – do dnia 21 marca 2009 r., razem – kwoty 201.733,00 zł. Przelewy zostały zrealizowane zgodnie z umową. W dniu 10 grudnia 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała klucze do mieszkania w celu wykończenia prac wynikających z umowy. Przekazanie mieszkania do użytkowania przewidziane było na miesiąc luty 2010 r. Ponadto dodała, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatniczka zwróciła się z pytaniem: czy do przedstawionych faktów ma zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie sprzedane dnia 11 czerwca 2008 r. zostało wybudowane i oddane do użytkowania do 31 grudnia 2006 r. W związku z tym stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W ocenie organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, bowiem dotyczy on jedynie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży w dniu 11 czerwca 2008 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących po dniu 31 grudnia 2006 r., ponieważ do jego nabycia przez zainteresowaną doszło po tym właśnie dniu. Organ dodał, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż do wybudowania przez spółdzielnię mieszkaniową (oddania do użytkowania) przedmiotowego lokalu doszło przed dniem 1 stycznia 2007 r. 4. Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. podatniczka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka zarzuciła błędną i dowolną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy zmieniającej. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. 8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w aspekcie wykładni językowej pozwala uznać, że istotną kwestią dla zastosowania tej regulacji jest nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytku) m.in. nieruchomości, a do niej zaliczyć należy nabyty na własność lokal mieszkalny. Nabycie przez skarżącą własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007 r., a jego sprzedaż w 2008 r. Do skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości (mieszkania) mają więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r., a nie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej za nieuzasadnione, skoro nabycie prawa własności mieszkania nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r., co wykluczało możliwość zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Podniesiono, że przedmiotem sprzedaży określonym w akcie notarialnym z dnia 11 czerwca 2008 r. – umowie sprzedaży – była nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, do której przypisany jest udział w nieruchomości (bądź prawie jej wieczystego użytkowania). Ta czynność prawna i jej przedmiot nie może być utożsamiana ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które zgodnie z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2007 r. upoważniało skarżącą do użytkowania lokalu mieszkalnego. Słusznie zatem organ podatkowy stwierdził, że przychód po stronie skarżącej powstał w 2008 r. i to ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania), a nie ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. sprzedaży prawa do jego użytkowania. Wobec braku tożsamości nieograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest prawo własności – w tym przypadku nieruchomości, jaka stanowi wyodrębniony lokal mieszkalny – ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, "nabycie" o którym traktuje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej odnieść należy do przedmiotu sprzedaży, a więc do lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Z. K., która nastąpiła w 2008 r. Tym samym nieuzasadnione było odnoszenie daty nabycia własności mieszkania do daty wybudowania budynku, w którym się ono znajdzie, czy też do daty oddania go do użytkowania skarżącej, skoro powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., a ten z kolei jako źródło uzyskania przychodu odrębnie powołuje odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) oraz zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/). W świetle powyższej regulacji prawnej zawartej w 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej stwierdził, że zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena prawna dokonana została zgodnie z przedstawionym przez stronę we wniosku stanem faktycznym i prawidłowo odniesiona do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 2007 r.). 9. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej sprowadzające się do pominięcia w analizie słownej treści występującej po koniunkcji "i", tj. zapisu "... praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy wymienionej w art. 1...", który to zapis koresponduje wprost z unormowaniami zawartymi w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ w zw. z również pominiętym w wykładni, a mającym zasadnicze znaczenie w sprawie art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozna WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W rozpoznawanej sprawie jest charakterystyczne to, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca wprost wskazała, iż z umowy o finansowanie budowy lokalu mieszkalnego zawartej przez nią ze spółdzielnią wynikało, że to spółdzielnia zobowiązywała się do wybudowania członkowi (tj. skarżącej) lokalu mieszkalnego, a skarżąca do nabycia tego lokalu. Oznacza to, że spółdzielnia była podmiotem budującym (oddającym lokal do użytkowania) a nie skarżąca. Skarżąca natomiast była nabywcą tego lokalu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w takim przypadku budującym budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi jest spółdzielnia, która ustanawia w drodze umowy odrębną własność lokalu na rzecz członka. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali umowa taka powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, a do powstania tej odrębnej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W przypadku skarżącej, jak wynika z jej wniosku, spółdzielnia mieszkaniowa ustanowiła na jej rzecz aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. odrębną własność lokalu, a to oznacza, że w tej dacie doszło do nabycia przez nią wspomnianego lokalu mieszkalnego, który zbyła w dniu 11 czerwca 2008 r. 11. Z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r." Jest charakterystyczne to, że przepis ten mówiąc o "wybudowaniu" (oddaniu do użytkowania) nieruchomości gruntów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. ma na myśli wybudowanie (oddanie do użytkowania) nie przez bliżej nieokreślony podmiot tylko przez podatnika. Podobnie pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej także należy rozumieć jako nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. także przed podatnika. Oznacza to, że okoliczność, iż to, że dany budynek został wybudowany (oddany do użytkowania) przez inny podmiot niż przez podatnika nie ma istotnego znaczenia dla interpretacji pojęć wybudowanie (oddanie do użytkowania), o których mowa w powołanym przepisie. Taka interpretacja tych pojęć wynika z faktu, że odsyła on do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., a ten dotyczy określenia źródeł przychodów podatnika. W konsekwencji więc określenie "nabytych" lub "wybudowanych’ (oddanych do użytkowania), użyte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią. 12. W przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez skarżącą własności nieruchomości lokalowej nastąpiło w dniu 26 lipca 2007 r., a to oznaczało, że do zbycia tej nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym o osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Okoliczność zaś wybudowania (oddania do użytkowania) budynku, w którym znajdował się przedmiotowy lokal skarżącej przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 grudnia 2006 r. nie ma żadnego znaczenia dla stany prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia tego lokalu. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.