I SA/Wr 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Rolnemu A sp. z o.o. w G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, po czym wydał decyzję z dnia [...], nr [...], w której zakwestionował: I. w zakresie podatku należnego: 1) zaniżenie w rozliczeniu za styczeń 2004 r. wartości sprzedaży o 286,64 zł i podatku należnego o 63,06 zł, a tym samym naruszenie art. 27 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie w dniu 8 stycznia 2004 r. w rejestrze sprzedaży VAT obrotu i podatku należnego w kwotach wynikających z raportu fiskalnego dobowego, jak również z faktury VAT nr [...], dokumentującej sprzedaż 130 l oleju napędowego na kwotę netto 286,64 zł i podatek VAT - 63,06 zł, a następnie w dniach 8 i 9 stycznia 2004 r. poprzez dwukrotne skorygowanie obrotu i podatku należnego. Organ I instancji uznał, iż bezzasadnie spółka obniżyła obrót, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przez to podatek należny o wyżej wskazane wartości, 2) zaniżenie w rozliczeniu za marzec 2004 r. wartości sprzedaży o 5.087,69 zł i podatku należnego o 1.119,22 zł, a tym samym naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez skorygowanie obrotu i podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej o wartości wynikające z wystawionych 10 sztuk faktur dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na rzecz których sprzedaż nie była rejestrowana za pomocą kasy. Za bezpodstawne organ I instancji uznał pomniejszenie obrotu i podatku należnego zarejestrowanego za pomocą kasy fiskalnej o wskazane wartości wynikające z faktur, o których mowa, gdyż wartości z przedmiotowych faktur nie były zarejestrowane w kasie fiskalnej, 3) zaniżenie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. obrotu podlegającego opodatkowaniu w łącznej kwocie 8.193,82 zł oraz podatku należnego o 1.554,35 zł, a tym samym naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT). Organ podatkowy ustalił bowiem, iż poddzierżawiając na podstawie umowy z dnia 5 lipca 2004 r. nieruchomość położoną w N. Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu B zs. w D. P., poddzierżawca zobowiązał się płacić czynsz oraz ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z eksploatacją według faktycznego zużycia. W wyniku kontroli dowodów źródłowych za 2004 r. organ stwierdził, że spółka nie uzyskała przychodów z tytułu zawartej umowy, ponosiła natomiast koszty dzierżawy oraz wszelkie koszty i opłaty związane z eksploatacją przedmiotu umowy, których nie refakturowała na rzecz PHU B i tym samym nie naliczyła należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w fakturach. Organ I instancji, ustalając wysokość kosztów i opłat związanych z eksploatacją przedmiotu poddzierżawy, jako podstawę opodatkowania przyjął zatem 1/4 wartości faktur, co zgodne było z zasadą stosowaną przez spółkę w 2005 r., II. w zakresie podatku naliczonego związanego z zakupionym w 2004 r. paliwem, organ l instancji stwierdził różnice w ilości paliwa wynikające z zapisów ewidencji księgowej, tj. zapasów paliwa na dzień 1 stycznia 2004 r., zakupu paliwa do dalszej odsprzedaży w trakcie 2004 r. i stanu zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r., które wg wyjaśnień spółki zostały zużyte na potrzeby własne prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu, z uwagi na nierzetelność ewidencji magazynowej, brak dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na wyjaśnienie istniejących rozbieżności, fakt iż wyliczone zapasy paliwa na koniec poszczególnych miesięcy 2004 r. przekraczały możliwości ich składowania przez spółkę, oraz że wskazane przez spółkę pojazdy do których zużyto etylinę Pb95 (tj. 4 szt. motorowerów) nie widnieją w ewidencji wydziału komunikacji, niezbędne stało się powołanie biegłego w celu oszacowania zużycia paliwa na potrzeby działalności rolnej spółki. Organ l instancji przyjął za prawidłowe ustalone przez biegłego zużycie paliwa przez spółkę w 2004 r. na potrzeby działalności rolnej w wysokości 174.049,90 l oleju napędowego oraz 16.174,50 l etyliny Pb 95 i stwierdził, że jest ono mniejsze o 102.312,29 l niż wykazane przez spółkę odnośnie oleju napędowego, a etyliny Pb95 o 26.594,99 l. W związku z powyższym stwierdził, że spółce nie przysługiwało w 2004 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu ww. ilości paliwa nie związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą spółki oraz że dokonując tego obniżenia spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ l instancji uznał ewidencje zakupu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oraz sprzedaży za miesiące styczeń, marzec oraz od sierpnia do grudnia 2004 r. za wadliwe, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż dane w nich zawarte umożliwiają ustalenie wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, po dokonaniu korekt, na podstawie art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op), uznał je za dowód w sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji w celu przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1) błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, 2) błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w podatku od towarów i usług, z uwagi na wadliwe ustalenie stanu faktycznego, 3) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 4 u.p.t.u. i art. 109 ust. 3 i 6 ustawy VAT, przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja spółki jest wadliwa, a także art. 19 ust. 1 ustawy VAT i art. 86 ustawy VAT, przez przyjęcie, że nie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 4) art. 7 Konstytucji RP przez powołanie w charakterze biegłego osoby nie posiadającej wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie, 5) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 oraz art. 207 Op. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy strona zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. odliczyła - na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT - cały podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa, oraz czy wykazana przez spółkę ilość paliwa (tj. 276.362,19 l oleju napędowego i 42.769,49 l etyliny Pb 95) zostały zużyte na potrzeby prowadzonej działalności rolnej. Organ wskazał, iż w sprawie ustalono, że 2004 r. spółka dokonała zakupu 235.000 l oleju napędowego w PHU B i w PW B sp. z o.o. oraz 9.571 l w C S.A. P. Paliwo to wg zapisów ewidencji księgowej spółka zużyła na własne potrzeby. Dodatkowo wg ewidencji księgowej podatnika na własne potrzeby zużyto również kolejne 20.073,99 l. Spółka zakupiła też w 2004 r. paliwo do dalszej odsprzedaży na Stacji Paliw w N.: olej napędowy w ilości 115.000 l, benzynę Pb95 - 70.000 l i benzynę U95 - 7.000 l, a sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi dobowymi i fakturami VAT w miesiącach od stycznia do sierpnia 2004 r. wynosiła odpowiednio: 130.031,813 l, 35.434,513 l i 8.589,944 l, przy czym zapasy poszczególnych rodzajów paliw na 1 stycznia 2004 r. kształtowały się następująco: ON - 26.320 l, PB95 - 8.204 l, U95 1.450 l. Z powyższych danych wynikała różnica między ilością zakupionych i sprzedanych paliw na Stacji Paliw w N. (przy uwzględnieniu stanu zapasów na 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r.) w następujących wysokościach: w oleju napędowym - 11.288,187 l, w etylinie Pb95 - 42.769,487 l, które wg wyjaśnień spółki zostały zużyte na potrzeby własne prowadzonego gospodarstwa rolnego. Spółka nie przedstawiła jednak dokumentów, które potwierdzałyby, że paliwo, które w ewidencji księgowej wykazała w koszcie własnym sprzedanego paliwa, w rzeczywistości zużyła na potrzeby własne. Organ ustalił ponadto, że przedłożona przez spółkę ewidencja magazynowa za okres I-XII 2004 r. jest nierzetelna z uwagi na jej niezgodność z ewidencją księgową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zestawienia danych uzyskanych z przedstawionych przez spółkę dowodów rozchodu paliwa i zapisów wynikających z ksiąg handlowych wychodziły zapasy w ilości, która przewyższała możliwość ich składowania przez spółkę, przy uwzględnieniu wskazanych przez nią zbiorników paliw. Zdaniem organu odwoławczego nie znalazły także potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia spółki o zakupie paliwa z usługą magazynowania, gdyż brak było dowodów ponoszenia kosztów magazynowania paliwa. Spółka nie dysponowała również dowodami, z których wynikałaby data wydania, ilość wydanego paliwa oraz nazwiska i podpisy osób, potwierdzających rozchód i pobranie paliwa, które pozwoliłyby na zweryfikowanie i wyjaśnienie istniejących wątpliwości, a także ustalenie faktycznych wielkości zużytego paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone przez organ l instancji postępowanie dowodowe, tj. przesłuchania pracowników spółki, czy kontrole u kontrahentów, nie wyjaśniły powyższych rozbieżności, dlatego zasadnym - w ocenie organu - stało się powołanie biegłego, w celu określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany postanowieniem z dnia [...], w charakterze biegłego inż. J. P. - legitymujący się uprawnieniami rzeczoznawcy w zakresie oceny i wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń technicznych - sporządził opinię w zakresie określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej przez skarżącą działalności rolnej i gospodarczej, przy uwzględnieniu posiadanego areału gruntów i struktury zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, a także używanych w 2004 r. do działalności rolnej maszyn i urządzeń oraz pojazdów, w której oszacował wielkość zużycia paliwa w Przedsiębiorstwie Rolnym A sp. z o.o. w 2004 r. w następującej wysokości: ON w ilości 173.184 l i Pb95 w ilości 16.094 l. Określając zużycie paliwa dla potrzeb gospodarstwa, biegły określił też konieczny czas pracy urządzeń i ciągników do wykonania poszczególnych rodzajów prac związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który łącznie wynosił 19.698 godzin. Organ II instancji podkreślił, że sporządzona przez biegłego opinia z dnia 30 maja 2008 r. (uzupełniona w dniu 25 maja 2009 r.), została opracowana na podstawie udostępnionych mu dokumentów źródłowych zawartych w aktach niniejszej sprawy, które pozwoliły na określenie: zakresu prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej, powierzchni gruntów, wielkości i rodzajów upraw, ilości i rodzajów użytkowanych pojazdów oraz ich parametrów użytkowych, stanu bydła, czasu pracy zatrudnionych w spółce traktorzystów i kierowców, a także warunków funkcjonowania gospodarstwa, a więc danych wyjściowych do określenia zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej spółki. Przyjęte wielkości stanowią, zdaniem organu odwoławczego, rzetelną podstawę dla dokonanych wyliczeń, bowiem odnoszą się do rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej spółki. Także przyjęte przez biegłego normy czasu pracy na potrzeby produkcji rolnej oraz normy nakładów czasu pracy dla ciągników rolniczych do uprawy 1 ha gruntu ornego, nie budzą wątpliwości organu odwoławczego, bowiem wynikają one z kalkulacji kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez właściwe instytucje tj. D., W. i L., W.-M.i Ośrodek Doradztwa Rolniczego, W. Izbę Rolniczą, WPODR w S. oraz Instytut Budownictwa Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa. W przekonaniu organu biegły prawidłowo wyjaśnił m.in. czas pracy ciągnika przy uprawie buraka cukrowego i rzepaku, oraz przedstawił powody zastosowania, do wyliczeń czasu pracy ciągników przy uprawach poszczególnych roślin, innych norm czasowych dla pracy ciągników w stosunku do tych, które przyjął do wyliczeń w opinii z dnia 30 maja 2008 r. Z wyjaśnień tych wynikało, że przyjęte przez biegłego do wyliczeń w ww. opinii wielkości, nie znajdowały potwierdzenia w załączonych przez biegłego dowodach źródłowych, które wymagały - zgodnie z zaleceniem organu odwoławczego - uzupełnienia, a po kilku miesiącach od daty sporządzenia tej opinii, okazały się niedostępne w informacjach internetowych, dlatego też nie mogły stanowić podstawy do zastosowanych wyliczeń. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione w opinii wyliczenia na paliwo dla prowadzonej działalności gospodarczej za prawidłowe i odpowiadające realnym potrzebom spółki. Wskazał też, że przyjęte do wyliczeń normatywne nakłady pracy ciągników, poparte zostały materiałem źródłowym pozyskanym przez organ l instancji ze wskazanych wyżej Ośrodków Doradztwa Rolniczego, które w ocenie organu są jak najbardziej kompetentnym źródłem informacji w tej dziedzinie. Dodał, że sporządzona opinia uwzględnia rzeczywiste aspekty prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej spółki, tj. powierzchnię gruntów i strukturę zasiewów, uzyskaną produkcję zwierzęcą i roślinną, uwzględnia również wszystkie używane w 2004 r. przy produkcji rolnej maszyny i urządzenia oraz pojazdy, a także wielokrotnie zgłaszane przez spółkę trudne warunki funkcjonowania gospodarstwa oraz duże odległości pomiędzy poszczególnymi obiektami gospodarczymi i gruntami. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sporządzona opinia stanowi wiarygodny dowód w sprawie, a oszacowane przez biegłego wielkości zużycia paliwa, uznane zostały przez organ za rzeczywistą wielkość zużytego paliwa do prowadzonej działalności rolnej, która ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, określoną przez biegłego wielkość zużycia paliwa, organ l instancji zwiększył o ubytki naturalne w wielkości 0,5% i ostatecznie przyjął, że zużycie paliwa dla potrzeb gospodarstwa rolnego w 2004 r. wynosiło 174.049,90 l ON i 16.174,50 l etyliny Pb95 i było niższe odpowiednio o 102.312,29 l ON i 26.594,99 l etyliny Pb95, w stosunku do ilości paliwa wskazanego przez spółkę, jako zużytego na potrzeby prowadzonej działalności rolnej. W związku z powyższym organ uznał, że 102.312,29 l ON i 26.594,99 l etyliny Pb95 nie zostało wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym w stosunku do tej ilości zakupionego paliwa, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie naruszało przepisów prawa procesowego, tym samym za bezzasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 oraz art. 207 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 4 u.p.t.u., przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, art. 86 ustawy VAT, przez przyjęcie, iż nie można było dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wykazanych wysokościach, art. 7 Konstytucji RP, przez wydawanie w sprawie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie; - przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 Op, ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny, podważa zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Op, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, art. 187 § 1 Op, przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 188 Op, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne niezbędne do wydania opinii w niniejszej sprawie, art. 191 Op, poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 197 Op, przez wydawanie w sprawie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie, art. 207 Op, poprzez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji, przy nie zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, takich jak powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne. W uzasadnieniu skargi spółka wyraźnie wskazała, iż podobnie jak w odwołaniu, nie wnosi zastrzeżeń do decyzji w części dotyczącej ewidencji podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz poddzierżawy stacji paliw w N., natomiast kwestionuje ustalenia stanu faktycznego i zarzuca nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie zakupu paliwa na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży. Skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż wykazane przez organy różnice, czy też rozbieżności, w rzeczywistości są ilościami paliw, które zostały zużyte na potrzeby własne gospodarstwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone różnymi środkami dowodowymi takimi jak stosowne zapisy w księgach podatkowych, wyjaśnieniami skarżącej i zeznaniami świadków. Spółka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji organ bezpodstawnie zarzucił jej, że nie przedstawiła "dowodów źródłowych" a jedynie "syntetyczne zestawienie ilości zużytego paliwa za poszczególne miesiące", mimo że takie zestawienie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt zużycia tego paliwa na potrzeby własne gospodarstwa, ponieważ zostało sporządzone na podstawie jednostkowych notatek z wydania paliwa pracownikom do pojazdów spółki, a fakt wydawania i pobierania paliwa został potwierdzony przez pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków. Odnosząc się do uznania przez organy ewidencji magazynowej za nierzetelną z uwagi na stwierdzenie różnicy w postaci 30.000 l oleju napędowego skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono, że wskazana ilość oleju napędowego uwidoczniona była w odrębnej ewidencji prowadzonej dla magazynu w G., co potwierdzili świadkowie. Spółka zakwestionowała także stwierdzenie organu I instancji odnośnie braku wiarygodności wydruku komputerowego dokumentującego gospodarkę paliwami za okres od 1 stycznia do 30 września 2004 r. wskazując, że podana na wydruku data 2 lutego 2004 r. nie jest data jego sporządzenia, a wynikać ona może z błędu ludzkiego lub błędu komputerowego. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op bowiem żądanie przedstawienia dowodów w postaci dokumentów potwierdzających dokonywanie pewnych zdarzeń gospodarczych, a następnie natychmiastowe ich kwestionowanie i odmawianie uznania za dowód, określając mianem nierzetelnych, wskazuje w ewidentny sposób na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Spółka podkreśliła, że fakt używania wskazanych przez nią pojazdów i urządzeń na potrzeby prowadzonej działalności potwierdzili przesłuchiwani świadkowie, których zeznania wydają się logiczne i spójne, jednakże z uwagi na upływ czasu nie pamiętali wszystkich szczegółów, których podania domagali się przesłuchujący pracownicy organu. Według skarżącej również w kwestii wykorzystania motopomp do wypompowywania wody z pól i ich nawadniania, fakt ten został potwierdzony przez świadków posiadających wiedzę na ten temat oraz wskazany w oświadczeniu złożonym w trakcie postępowania. W kwestii natomiast rzekomego braku możliwości magazynowania paliw płynnych spółka wyjaśniła, że wykazany zapas paliwa w wysokości 70.974 l dotyczył również paliwa zakupionego wraz z usługą magazynowania u sprzedającego, przy czym organ podatkowy nie dokonał ustaleń z dostawcami w powyższym zakresie. Spółka odnosząc się do powołanego w sprawie biegłego i wydanej przez niego opinii stwierdziła w pierwszej kolejności, iż opinia ta została zlecona rzeczoznawcy, który zakresem swej specjalności nie odpowiada postanowieniu o powołaniu biegłego. Zdaniem skarżącej, aby wydać opinię w przedmiotowej sprawie trzeba dysponować przede wszystkim wiedzą z zakresu agrotechniki i w opinii odnosić się do zużycia paliwa, ale w aspekcie rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej, podczas gdy powołany biegły jest rzeczoznawcą Stowarzyszenia Naukowo- Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa w zakresie maszyn, urządzeń i środków transportu. Skarżąca wskazała też, iż pismem z dnia 12 czerwca 2009 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego posiadającego wiadomości specjalne niezbędne do wydania opinii, jednak organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił tego wniosku. Spółka w dalszej kolejności zarzuciła, iż opinii nie można opierać jedynie na uzyskanych kalkulacjach dotyczących normatywnych nakładów pracy, gdyż przyjęte kalkulacje rażąco odbiegają od rzeczywistych warunków działalności skarżącej spółki w okresie objętym kontrolą. Skarżąca zakwestionowała przyjęte przez biegłego w opinii z dnia 30 maja 2008 r. i jej uzupełnieniu z 25 maja 2009 r. normy pracy ciągników na 1 ha podając, iż o trafności takiego stanowiska świadczy to, że biegły przyjął w opinii określone kalkulacje, których w uzupełnieniu opinii już nie podtrzymał, korzystając z innych, istotnie różniących się od pierwotnych kalkulacji. Powyższe skutkowało odmiennymi wyliczeniami zużytego paliwa, co zdaniem spółki świadczy o tym, że biegły w wydanej opinii nie wykorzystuje wiadomości specjalnych, a jedynie stosuje wyliczenia matematyczne oparte na uzyskanych kalkulacjach. W ocenie skarżącej wyliczenia te nie odzwierciedlają rzeczywiście zużytego paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej spółki, gdyż przyjęte normy nie mogą stanowić podstawy do ustalania rzeczywistych kosztów produkcji roślinnej i zwierzęcej, które uzależnione są m. in. od rodzaju gleb, warunków pogodowych czy też stanu pogody w trakcie zbiorów. Skarżąca podniosła także, iż produkcja zwierzęca nie była zlokalizowana w jednym obiekcie, podobnie jak magazynowanie na jej rzecz kiszonki, sianokiszonki, wysłodków prasowanych i słomy, czego nie uwzględniono w opinii nie biorąc pod uwagę konieczności przejeżdżania sprzętu pomiędzy obiektami oraz pomiędzy obiektami a polami. Zarzucono także, iż biegły w uzupełnieniu opinii nie uwzględnił ubytków naturalnych w wysokości 0,5%, jak również podniesiono, że przyporządkowano czas pracy motopomp najprawdopodobniej czasowi pracy jednego pracownika, podczas gdy pompy są urządzeniami, które ze względu na charakter działania i specyfikę pracy jaka wykonują nie wymagają stałej obsługi i nie mają ograniczonego czasu pracy. Zdaniem skarżącej w niezrozumiały sposób ograniczone zostało zużycie paliwa do potrzeb napędzania pojazdów mechanicznych: samochodu dostawczego Żuk, motocykla i motorowerów. Dowolnie zostało też przyjęte zużycie paliwa przez kombajny zbożowe, bez uwzględnienia szczególnych warunków pogodowych dla badanego roku, co wiązało się ze zwiększonym zużyciem paliwa (mokre pola, "położony" rzepak, wilgotna kukurydza). Skarżąca zarzuciła również, iż w świetle art. 188 Op nie było podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego w przedmiocie powołania nowego biegłego posiadającego wiadomości specjalne tylko na tej podstawie, że materiał jest w pełni wystarczający do ustalenia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego sporządzona opinia z dnia 30 maja 2008 r., uzupełniona w dniu 25 maja 2009 r. (przy uwzględnieniu wyjaśnień biegłego do opinii i uzupełnienia z dnia 22 lipca 2008 r. i 7 grudnia 2009 r.) została opracowana na podstawie udostępnionych biegłemu dokumentów źródłowych, zawartych w aktach niniejszej sprawy, które pozwoliły na określenie: zakresu prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej, powierzchni gruntów, wielkości i rodzaju upraw, ilości i rodzajów użytkowanych pojazdów oraz ich parametrów użytkowych, stanu bydła, czasu pracy zatrudnionych w spółce traktorzystów i kierowców, a także warunków funkcjonowania gospodarstwa, a więc danych wyjściowych do określenia zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej skarżącego. Przyjęte wielkości stanowią rzetelną podstawę dla dokonanych wyliczeń, bowiem odnoszą się do rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej spółki. Także przyjęte przez biegłego normy czasu pracy na potrzeby produkcji rolnej oraz normy nakładów czasu pracy dla ciągników rolniczych do uprawy 1 ha gruntu ornego wynikają z kalkulacji kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez właściwe instytucje tj. D., W., L. i W.-M. Ośrodek Doradztwa Rolniczego, W. Izbę Rolniczą, WPODR w S. oraz Instytut Budownictwa Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa. Do wyliczenia normatywnych czasów pracy ciągników rolniczych przy poszczególnych rodzajach upraw biegły przyjął kalkulacje D. ODR i W. ODR, przy czym jako bazowe przyjął dane z D. ODR ze względu na położenie terytorialne gospodarstwa A, a brakujące zabiegi, które nie występują w tym Ośrodku uzupełniono z kalkulacji W. ODR. Natomiast odnośnie uprawy kukurydzy na zielonkę przyjęto kalkulację W.-M. ODR. Dane z tych Ośrodków uzupełniają się wzajemnie w określaniu całości prac agrotechnicznych niezbędnych do uprawy poszczególnych roślin. Powyższe kalkulacje zawierają niezbędne informacje do opracowania wielkości zużycia paliwa, m. in. normatywny nakład czasu pracy ciągników w poszczególnych działaniach agrotechnicznych, terminy zabiegów, moc ciągników do wykonywania poszczególnych zabiegów. W sporządzonej opinii zabiegi agrotechniczne zostały podzielone na prace lekkie (ciągniki o mocy do 100 KM) i prace ciężkie (ciągniki o mocy powyżej 100 KM). Poszczególne uprawy podzielono również na prace dotyczące 2004 r. oraz prace pod uprawy na 2005 r. (pod uprawę ozimin), natomiast wartości dotyczące prac wykonywanych w 2003 r. zostały odjęte od przyjętych kalkulacji. Uwzględniono także zmianę powierzchni upraw w 2005 r. w stosunku do 2004 r. Zdaniem organu w uzupełnieniu opinii biegły w sposób przejrzysty wyjaśnia skąd pochodzą przyjęte wskaźniki, a także sposób i zasadność dokonywanych wyliczeń. Sporządzona opinia uwzględnia rzeczywiste aspekty prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej spółki, tj. powierzchnię gruntów i strukturę zasiewów, uzyskaną produkcję zwierzęcą i roślinną, uwzględnia również wszystkie używane w 2004 r. przy produkcji rolnej maszyny i urządzenia oraz pojazdy, a także wielokrotnie zgłaszane przez skarżącą trudne warunki funkcjonowania gospodarstwa (trudne w uprawie gleby) oraz duże odległości pomiędzy poszczególnymi obiektami gospodarczymi i gruntami. W przekonaniu organu odwoławczego za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, iż opinia i jej uzupełnienie jest nieprzydatna na użytek postępowania i że biegły w wydanej opinii nie wykorzystuje żadnych wiadomości specjalnych. Fakt, że w uzupełnieniu opinii, wskutek dokonania przeliczenia wcześniejszych obliczeń, do których stosuje normy czasu pracy ciągników wskazane w pismach z marca i kwietnia 2009 r. przez L., W. i D. ODR, zajmujące się profesjonalnie badaniem tych zagadnień, biegły określa inną, mniej korzystną dla spółki wielkość zużytego paliwa, nie może stanowić przesłanki do uznania tej opinii jako nieprzydatnej w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, które doprowadzić miałoby do bezzasadnego przyjęcia, ze prowadzona przez spółkę ewidencja jest wadliwa, a także zarzuty błędnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ zwrócił uwagę, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wydania paliwa ze stacji paliw zatrudnionym pracownikom, natomiast przedstawiony przez nią dokument w postaci zestawień wydania paliwa, w którym wymieniono wyłącznie rodzaj paliwa i ilości zużyte za miesiąc, będący podstawą księgowania, nie ma potwierdzenia w żadnych dowodach źródłowych dokumentujących wydanie paliwa, z których wynikałaby data wydania, ilość wydanego paliwa oraz nazwiska i podpisy osób, potwierdzających rozchód i pobranie paliwa, które pozwoliłyby na zweryfikowanie i wyjaśnienie istniejących rozbieżności i wątpliwości, a także ustalenie faktycznych wielkości zużytego paliwa. Zaakcentowano także, iż skarżąca spółka już w momencie zakupu paliwa decydowała o jego przeznaczeniu, bowiem z prowadzonej ewidencji księgowej jednoznacznie wynika, że rozchód towarów na stacji paliw, w tym także ustalone w trakcie kontroli różnice zaksięgowano na koncie 737-01 "wartość sprzedaży wg cen zakupu- Stacja paliw", a nie w koszty zużycia paliwa na potrzeby własne gospodarstwa rolnego. W tej sytuacji bezpodstawne są twierdzenia, iż fakt zużycia tego paliwa na potrzeby własne gospodarstwa rolnego wynika ze stosownych zapisów w księgach podatkowych. Przeprowadzone dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki wskazały wprawdzie na fakt wydawania paliwa do traktorów, motorowerów, samochodu Żuk, pojazdów wykorzystywanych w działalności rolnej, jednak nie wynikała z nich ilość zużytego paliwa. Pomimo, że świadkowie zeznali m.in., że pobór paliwa na stacji paliw w N. kwitowali na kartkach, na których była podana data wydania i ilość pobranego paliwa, to jednakże spółka nie okazała żadnych dokumentów wydania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż jeśli skarżąca chce wywodzić z przeprowadzonych operacji gospodarczych korzystne skutki podatkowe, to winna je udokumentować w sposób wiarygodny. W świetle stwierdzonych różnic w prowadzonej ewidencji pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego paliwa na Stacji paliw (przy uwzględnieniu zapasów) uzasadnione jest stwierdzenie, iż to spółka powinna udowodnić, że wykazane różnice paliwa zużyła na potrzeby działalności rolnej. Odnośnie zarzutu uznania prowadzonej przez skarżącą spółkę ewidencji magazynowej za nierzetelną organ dodatkowo podkreślił, iż spółka nie udokumentowała w sposób prawidłowy oraz nie zaewidencjonowała w prowadzonej ewidencji magazynowej rozchodu paliwa na własne potrzeby. Przedstawiane etapowo przez skarżącą kolejne ewidencje magazynowe zostały przez organ podatkowy ocenione, jednak wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów ewidencji księgowej a stanem rzeczywistym stanowiły przesłankę do uznania ewidencji za nierzetelną. Zdaniem organu bezpodstawny jest zarzut, iż opinia została zlecona rzeczoznawcy, który zakresem swej specjalności nie odpowiada treści postanowienia o powołaniu biegłego i że powołany z urzędu biegły nie legitymuje się wiadomościami specjalnymi niezbędnymi do wydania opinii w tej sprawie, nie dysponuje wiedzą z zakresu agrotechniki i że w opinii nie odniósł się do zużycia paliwa w aspekcie rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej. Z treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie powołania biegłego wynika bowiem, że przedmiotem opinii jest określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej w Przedsiębiorstwie Rolnym A, przy posiadanym areale i strukturze zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, z uwzględnieniem używanych przy produkcji rolnej maszyn, urządzeń i pojazdów w 2004 r. W ocenie organu powołany biegły, będący rzeczoznawcą Naczelnej Organizacji Technicznej w L., posiada wiadomości specjalne, które pozwoliły mu na prawidłowe wykonanie zleconego zadania, bowiem, jak wynika z dokumentów, legitymuje się uprawnieniami rzeczoznawcy w zakresie oceny i wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń technicznych, w szczególności w zakresie rozliczania, litrażowania wszelkiego rodzaju pojazdów i ciągników oraz kontroli stacji paliw, które - wbrew twierdzeniom spółki - są wystarczające do sporządzenia opinii w przedmiotowym zakresie. Organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, której celem było określenie wielkości zużycia paliwa, zasadnym było powołanie biegłego, który posiada wiedzę i wiadomości specjalne związane z motoryzacją i litrażowaniem pojazdów mechanicznych, niż tylko samą wiedzę agrotechniczną. Wymaganie od biegłego szczególnej wiedzy z zakresu agrotechniki, która dotyczy zagadnień związanych z zabiegami agrotechnicznymi, czyli uprawą roli, nawożeniem, siewem i sadzeniem, nawadnianiem, pielęgnowaniem, ochroną roślin, zbiorem i przechowywaniem ziemiopłodów nie było konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej opinii biegły uwzględnił wszystkie istotne okoliczności charakterystyczne dla tego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem wielkości areału gruntów rolnych użytkowanych przez spółkę, terminów upraw i osiągniętych wyników gospodarczych dotyczących wielkości produkcji rolnej i zwierzęcej, ilości posiadanych ciągników, maszyn i urządzeń oraz stanu zatrudnienia. Biegły w swoje opinii uwzględnił specyfikę działalności spółki, tzn. podnoszone przez skarżącą warunki funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: ciężkie w uprawie gleby tzw. mady nadodrzańskie, duże odległości pomiędzy poszczególnymi obiektami służącymi do obsługi bydła, zmechanizowany charakter obsługi obory. W przekonaniu organu II instancji bezpodstawny jest zarzut spółki, iż to nie organ kontroli skarbowej decydował o tym, czy powołany biegły posiada wiadomości specjalne konieczne do wydania przedmiotowej opinii, skoro powołanie biegłego nastąpiło z urzędu, a wyboru biegłego dokonano z listy osób posiadających uprawnienia do tego typu rozliczeń, wpisanych na listę biegłych Sądu Okręgowego w L., a także na listę biegłych skarbowych Izby Skarbowej we W. oraz Stowarzyszenia Naukowo- Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa. Organ odwoławczy wskazując na istotę dowodu z opinii biegłego polegającą na samodzielności w jej przygotowaniu i opracowaniu, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego i zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący, zwrócił uwagę, iż skarżąca miała prawo zapoznać się z tą opinią i zgłaszać do biegłego pytania, dlatego też w jego ocenie nie stanowi nieprawidłowości postępowanie organu I instancji związane z faktem przekazania zastrzeżeń spółki dla sporządzającego opinię, aby niezależnie od stanowiska organu, odniósł się do uwag skarżącej dotyczących sporządzonego opracowania. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej takie postępowanie świadczy o dążeniu organu I instancji do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dlatego też trudno uznać je za działania niezgodne z art. 122 i art. 197 Op, a tym bardziej za naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się natomiast do zarzutów o nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego organ wskazał, iż sporządzona w sprawie opinia jest rzetelna i wnikliwa, wobec czego określone przez biegłego zużycie paliwa do działalności rolnej spółki należy przyjąć za odpowiadające rzeczywistemu zużyciu paliwa, a tym samym nie było podstaw do powoływania kolejnego biegłego, gdyż byłoby to nieracjonalne, prowadziłoby do przewlekłości postępowania i generowało nieuzasadnione koszty. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut nieuwzględnienia w opinii ubytków naturalnych paliw, skoro biegły w uzupełnieniu opinii z dnia 25 maja 2009 r. stwierdził, że wniosek skarżącej o zwyczajowe zwiększenie zużycia paliwa o 0,5% ubytków naturalnych może być zastosowany, a organ I instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił te ubytki w dokonanym rozliczeniu. Organ odwoławczy, w stosunku do podnoszonych zastrzeżeń spółki dotyczących tej części opinii związanej z wyliczeniem czasu pracy motopomp, wskazał, że ustalenie biegłego w tym zakresie było prawidłowe, gdyż T. Ł., pracownik zajmujący się obsługą tych pomp, zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...], że motopompy pracowały 8 godzin w dni robocze, jak też podał orientacyjne okresy, w których te urządzenia pracowały. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również nieuzasadnione są zarzuty o ograniczeniu zużycia paliwa do samochodu dostawczego Żuk, motocykli i motorowerów, gdyż biegły w sposób korzystny dla skarżącej przyjął zużycie paliwa do tych pojazdów. Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 Op poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie okoliczności za udowodnione, bowiem organ podatkowy uznając, że dla dokładnego wyjaśnienia sprawy niezbędna jest wiedza specjalistyczna, powołał biegłego, z wydaną opinią zapoznał skarżącego i ustosunkował się do wszystkich zarzutów dotyczących tej opinii. Zdaniem organu dokona ocena zebranych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone reguły postępowania dowodowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Op, bowiem organy podatkowe na każdym etapie prowadzonego postępowania dążyły do dokładnego i wyczerpującego ustalenia i wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zostały zawarte w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt sprawy o sygn. I SA/Wr 231/10 w przedmiocie skargi Przedsiębiorstwa Rolnego D sp. z o.o. w G. prowadzonej przed tut. Sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się zatem do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Przepisy Ordynacji podatkowej ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady obarczają organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dalsze przepisy stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zdarzeń, z których zaistnieniem wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. Powszechnie przyjmuje się, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika (zobacz zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.12.1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10.03.2004 r., III SA 2219 / 02). Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX Nr 43051). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami zogniskował się wokół osoby biegłego oraz oceny prawidłowości i zupełności opinii tegoż biegłego. Strona skarżąca w pierwszej kolejności podważała kwalifikacje wyznaczonego biegłego, tj. posiadanie wiadomości specjalnych niezbędnych do sporządzenia opinii w zakresie wskazanym w postanowieniu dowodowym, a tym samym już z przyczyn formalnych twierdziła o nieprzydatności tejże opinii w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż organ I instancji postanowieniem z dnia [...]powołał biegłego w osobie J. P., rzeczoznawcę NOT L. w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, wpisanego na listę biegłych Sądu Okręgowego w L., a także na listę biegłych skarbowych Izby Skarbowej we W. oraz rzeczoznawcę nr [...]Stowarzyszenia Naukowo- Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa w zakresie maszyn, urządzeń i środków transportu wskazując jednocześnie, iż przedmiotem opinii jest określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej w Przedsiębiorstwie Rolnym "A sp. z o.o. (...), przy posiadanym areale i strukturze zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, z uwzględnieniem używanych przy produkcji rolnej maszyn i urządzeń oraz pojazdów w roku 2004 r. Trudno zgodzić się z zarzutami, aby rzeczoznawca dwóch organizacji technicznych, w tym zwłaszcza członek wąskiego kadrowo stowarzyszenia osób specjalizujących się w technicznych aspektach rolnictwa, wpisany także na listę biegłych sądowych w okręgu l. i listę biegłych skarbowych izby w., nie miał wystarczającej wiedzy specjalistycznej pozwalającej na prawidłowe pod względem merytorycznym sporządzenie opinii dotyczącej zużycia paliwa w ramach prowadzonej przez spółkę działalności rolnej i gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotem opinii nie miała być weryfikacja jej działalności pod kątem zachowania szeroko pojętej "kultury rolnej", lecz czyste aspekty techniczne związane z używaniem konkretnych maszyn, urządzeń i pojazdów, przy uwzględnieniu wielkości posiadanych gruntów, struktury zasiewów oraz ilości pogłowia zwierząt. W tej sytuacji przyznać należałoby rację organom, iż na potrzeby tak skonkretyzowanej opinii zbędnym byłoby powoływanie biegłego z zakresu agrotechniki. Również dalsza grupa zarzutów odnosząca się do treści opinii, a w szczególności co do prawidłowości i zupełności danych przyjętych przy jej sporządzaniu, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w głównej mierze zakwestionowała: a) brak oględzin pojazdów i terenów gospodarstwa rolnego, co czyni opinie oderwaną od rzeczywistych warunków (nie wzięto pod uwagę stanu pojazdów oraz odległości pomiędzy polami i budynkami, b) przyjęte normy pracy ciągników na 1 ha, gdyż nie uwzględniono czynników pogarszających uprawę takich jak: rodzaj gleb (ciężkie mady nadodrzańskie),warunki pogodowe, czy też stan pogody w trakcie zbiorów, c) zasadność redukowania współczynników przy kolejnych uzupełnieniach opinii (świadczy to jednocześnie o braku wiadomości specjalnych), d) uwzględnienie najmniej korzystnych norm uprawy ziemi (oparcie się na normach D. ODR z pominięciem norm L. ODR, które zakładają większy nakład pracy, e) brak dokumentów źródłowych dotyczących uprawy buraka cukrowego, f) nieuwzględnienie ubytków naturalnych 0,5% przy zgodzie co do sugestii strony o możliwości ich zastosowania, g) niezasadne ograniczenie zużycia paliwa do potrzeb napędzania pojazdów mechanicznych (samochód Żuk, motocykl, motorowery) m. in. poprzez przyjęcie go na poziomie jak dla pojazdów nowych, nie zaś wyeksploatowanych, h) dowolne przyjęcie zużycia paliwa przez kombajny zbożowe bez uwzględnienia szczególnych warunków pogodowych dla badanego roku (mokre pola, "położony" rzepak, wilgotna kukurydza), i) przyporządkowanie pracy motopomp najprawdopodobniej czasowi pracy jednego pracownika, gdy tymczasem motopompy nie wymagają stałej obsługi i nie mają ograniczonego czasu pracy. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż w postanowieniu dowodowym z dnia [...] zalecono biegłemu, aby wielkości zużycia paliwa określił na podstawie udostępnionego materiału dowodowego, bez wskazania przeprowadzenia oględzin miejscowych, co było uzasadnione znacznym upływem czasu pomiędzy badanym okresem a terminem powołania biegłego (ponad 3 lata). Ta odległość czasowa determinowała zatem przyjęty przez biegłego sposób zbierania niezbędnych danych i metodę ich opracowania, co pozwoliło na syntetyczną, ale rzetelną podstawę dla dokonanych wyliczeń, bowiem odnoszą się one do rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej spółki. Za jak najbardziej prawidłowe należało ocenić posłużenie się kalkulacjami kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez ośrodki doradztwa rolniczego, w tym przyjęcie za bazowe, z uwagi na położenie gospodarstwa (zbliżone warunki glebowe i klimatyczne) danych opracowanych przez D. ODR, uzupełnionych kalkulacjami W. ODR, a także odnośnie uprawy kukurydzy na zielonkę danymi W.-M. ODR. Udostępnione przez specjalistyczne ośrodki dane uzupełniają się wzajemnie w określaniu całości prac agrotechnicznych niezbędnych do uprawy poszczególnych roślin, zaś biegły po uzupełnieniach opinii, w ramach których uaktualnił część wskaźników (otrzymał je w wersji pisemnej za pośrednictwem organu) w sposób zrozumiały przedstawił metodykę przyjętych wyliczeń. Zgodzić się należy z organami, iż sporządzona opinia uwzględnia rzeczywiste aspekty prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej spółki, tj. powierzchnię gruntów i strukturę zasiewów, uzyskaną produkcję zwierzęcą i roślinną, uwzględnia również używane w 2004 r. przy produkcji rolnej maszyny i urządzenia oraz pojazdy, a także trudne warunki funkcjonowania gospodarstwa (duże odległości pomiędzy poszczególnymi obiektami gospodarczymi i gruntami oraz warunki glebowe). W swoim opracowaniu biegły podzielił poszczególne uprawy na prace dotyczące 2004 r. oraz prace pod uprawy na 2005 r. (pod uprawę ozimin), odejmując od przyjętych kalkulacji wartości dotyczące prac wykonywanych w 2003 r., uwzględniając przy tym zmianę powierzchni upraw w 2005 r. w stosunku do 2004 r. Ponieważ strona skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających przyporządkować konkretne maszyny i urządzenia do prac wykonanych w 2004 r. biegły m. in. podzielił zabiegi agrotechniczne na prace lekkie (ciągniki o mocy do 100 KM) i prace ciężkie (ciągniki o mocy powyżej 100 KM). Za zupełnie bezzasadne należało uznać zarzut nieuwzględnienia w opinii ubytków naturalnych paliw w sytuacji, kiedy to biegły w uzupełnieniu opinii z dnia 25 maja 2009 r. nie kwestionuje zwyczajowego zwiększenie zużycia paliwa o 0,5% ubytków naturalnych, zaś organ I instancji w dokonanym rozliczeniu w swojej decyzji uwzględnił te ubytki. Podobnie za nietrafne przyjąć trzeba zarzuty spółki dotyczących wyliczenia czasu pracy motopomp, gdyż świadek, zajmujący się obsługą tych pomp, podał że motopompy pracowały 8 godzin w dni robocze, jak też wskazał orientacyjne okresy, w których te urządzenia pracowały (na wiosnę odwadnianie, latem nawadnianie pól). Nieuzasadnione są również zarzuty o zaniżeniu zużycia paliwa do samochodu dostawczego Żuk, motocykli i motorowerów, gdyż biegły wbrew formułowanym zastrzeżeniom w sposób korzystny dla skarżącej przyjął zużycie paliwa do tych pojazdów, zważywszy na okoliczność, iż spółka nie dysponowała zestawieniem przebiegu tych pojazdów, a żaden ze świadków, za wyjątkiem ogólnego potwierdzenia faktu użytkowania tych pojazdów, nie wskazał nawet w przybliżeniu kiedy i jaką przejechał odległość, którymś z tych pojazdów. Uogólniając w tym miejscu zachowanie skarżącej spółki zauważyć można, iż formułując zarzuty względem opinii biegłego nie przedstawiła żadnych kontrdowodów, które podważyłyby jej założenia i obliczenia, np. idące w stronę innego rozłożenia czasu pracy ciągników i kombajnów, czy też nadzwyczajnych złych warunków pogodowych w 2004 r., który zwiększyłyby natężenie prac polowych. Odnośnie natomiast zarzutu nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie opinii innego biegłego podnieść wypada, iż istotna jest relacja pomiędzy przepisem art. 188 Op, który mówi, iż żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały już wystarczająco innym dowodem, a dalszy art. 197 § 1 Op stanowiącym, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przychylić się należy do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt I FSK 211/07, i podzielony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 27.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wr 334/08, iż "jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniła okoliczności dla wyjaśnienia których została sporządzona (...). Tym samym przepis art. 188 w zw. z art. 197 Op należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie w której została wydana opinia biegłego i wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii." Skład orzekający uważa, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła sytuacja uzasadniająca dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, gdyż jak była o tym mowa we wcześniejszej części uzasadnienia powołany biegły spełniał kryteria podmiotowe do występowania w takim charakterze, zaś opracowana przez niego opinia, po dodatkowych uzupełnieniach i wyjaśnieniach, zrealizowała zakres zlecenia dowodowego. W tej sytuacji za niezasadne należało przyjąć zarzuty naruszenia przepisów art. 188, art. 197 i art. 207 Op w kontekście przeprowadzenia opinii biegłego. Sąd nie stwierdził także zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Op. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Op, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. W drugiej kolejności wypada wyrażona w art. 121 Op zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się wówczas, gdy organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy doszło do nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie zakupu paliwa na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży przypisać trzeba postępowaniu dowodowemu. Zwrócić warto uwagę, iż w sytuacji uznania, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oznaczałoby to jedynie naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Organ I instancji do materiałów postępowania włączył przedstawione przez stronę dowody, dotyczące przedmiotu sprawy, ustosunkowując się do ich treści. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej spółki, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organy nie naruszyły również, wyrażonej w art. 122 Op, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Op, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Op. Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należało, iż skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 u.p.t.u. przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Jak słusznie zauważył to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.03.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 223/08, "podważenie informacji zawartej w księdze podatkowe nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący." Nie można też zapominać, że na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, nieodzwierciedlającego stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Op (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.03.2008 r., sygn. akt I FSK 758/07). Jak słusznie podkreślił organ skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wydania paliwa ze stacji paliw zatrudnionym pracownikom, natomiast przedstawiony przez nią dokument w postaci zestawień wydania paliwa, w którym wymieniono wyłącznie rodzaj paliwa i ilości zużyte za miesiąc, będący podstawą księgowania, nie ma potwierdzenia w żadnych dowodach źródłowych dokumentujących wydanie paliwa. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż skarżąca spółka już w momencie zakupu paliwa decydowała o jego przeznaczeniu, gdyż rozchód towarów na stacji paliw, w tym także ustalone w trakcie kontroli różnice zaksięgowano na koncie 737-01 "wartość sprzedaży wg cen zakupu- Stacja paliw", a nie w koszty zużycia paliwa na potrzeby własne gospodarstwa rolnego. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki wskazywali na fakt wydawania paliwa do pojazdów wykorzystywanych w działalności rolnej, jednak z ich zeznań nie wynikała ilość zużytego paliwa. Zgodzić trzeba się też ze stanowiskiem organów, iż w sytuacji stwierdzonych różnic w prowadzonej ewidencji pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego paliwa na stacji paliw (przy uwzględnieniu zapasów) uzasadnione jest stwierdzenie, iż to spółka powinna udowodnić, że wykazane różnice paliwa zużyła na potrzeby działalności rolnej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że spółka nie udokumentowała w sposób prawidłowy oraz nie zaewidencjonowała w prowadzonej ewidencji magazynowej rozchodu paliwa na własne potrzeby. Przedstawiane etapowo przez skarżącą kolejne ewidencje magazynowe zostały przez organ podatkowy ocenione, jednak wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów ewidencji księgowej a stanem rzeczywistym stanowiły przesłankę do uznania ewidencji za nierzetelną. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ustawy VAT, gdyż organ I instancji prawidłowo, posiłkując się wskaźnikami procentowego zawyżenia ilości paliwa do zużycia ogółem, który dla oleju napędowego wyniósł 25,17%, a dla etyliny PB 95 osiągnął poziom 34 %, dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego zawartego w poszczególnych fakturach dokumentujących zakup paliwa za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Sąd na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. oddalił wniosek dowodowy strony z uwagi na fakt, iż akta innego postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby zawarty w nich stan faktyczny byłby zbliżony lub tożsamy do rozpoznawanej sprawy, nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.