II FSK 2305/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 366/10 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 6 stycznia 2010 r. określił skarżącej Spółce wysokość straty za 2005 r. w kwocie 178.589,84 zł, ustalając w toku postępowania kontrolnego, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby skarbowej w R. decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, stwierdzając, że skarżąca wadliwie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 118.199,36 zł, w oparciu o błędnie ustaloną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład wniesionego do Spółki w formie aportu przedsiębiorstwa P[...] J. B. Wartość aportu została bowiem ustalona na podstawie wyceny, zgodnie z którą w skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. zobowiązania wobec jego właściciela z tytułu niewypłaconego zysku w kwocie 2.075.372,51 zł, które to zobowiązania zostały następnie "zamienione" na pożyczkę udzieloną Spółce przez wnoszącego aport. Ponieważ łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwie będącym przedmiotem aportu stanowiła 88,95% ich łącznej wartości rynkowej, wynoszącej 1.125.472,12 zł, dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie mogły stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w takiej samej proporcji – a więc w łącznej kwocie 1.007.272,76 zł. Ponieważ zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.125.472,12, tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 118.199,36 zł. Przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie ma odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego i chociaż może być prowadzone pod firmą określoną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego, który odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania powstałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Skoro stosunek zobowiązaniowy "z samym sobą" nie mógł powstać, zobowiązanie, jako nieistniejące, nie mogło być również przedmiotem aportu, a w dalszej kolejności nie mogło podlegać zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce. Środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki. Za przeniesienie posiadania nie może być uznana operacja księgowa, polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właściciela na konto zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki, skoro środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie Spółki, tak, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca Spółka zarzuciła: - dokonanie błędnej wykładni art. 3 ust.1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: K.c.) oraz art.551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i niezasadne przyjęcie, że P[...] J. B. w dniu wniesienia go aportem nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa, - brak zastosowania w sprawie art. 16b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w następstwie czego organ podatkowy odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa. - brak zastosowania art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 720 K.c. w zw. z art.155 § 2 K.c. oraz art.348 K.c. przez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki, - brak zastosowania art. 120 O.p. i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 552 K.c., polegającej na przyjęciu, że w ramach aportu wniesionego przez wspólnika skarżącej nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, - nieprawidłową wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe zamieniono umową stron w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz Spółki przez jej udziałowca. W skardze zawarto również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwotę pożyczki stanowią niepobrane z kasy przedsiębiorstwa przez jego właściciela środki finansowe, których źródłem był zysk za kilka kolejnych lat obrotowych. Środki te w wycenie przedsiębiorstwa zostały określone jako "zobowiązania wobec właściciela". W przypadku osiągnięcia zysku niesformalizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną pozwala na podjęcie jednoosobowo decyzji o tym, że wypracowany zysk nie zostanie przekazany na osobiste konto właściciela przedsiębiorstwa, ale pozostanie w tym przedsiębiorstwie. Zostaje to uwidocznione w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącej jednoosobowy przedsiębiorca może posiadać tzw. "wierzytelność o zapłatę zysku" wobec swego przedsiębiorstwa. Skoro przedsiębiorstwo jako przedmiot aportu zostało wycenione przez biegłego rewidenta, a operacje gospodarcze ujęto w księgach rachunkowych i wykazano w sprawozdaniu finansowym, to organ nie miał podstaw do odmowy zakwalifikowania danej pozycji ujętej w księgach do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą. Doszło także do skutecznego zawarcia umowy pożyczki na mocy samego porozumienia stron, natomiast jej wykonanie nastąpiło z chwilą przejęcia przez spółkę ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa nie była dodatnia, a w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica między ustaloną ceną nabycia przedsiębiorstwa albo nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością nabytych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych P[...] J. B. wyniosła 88,95 % ich łącznej wartości rynkowej. Zobowiązanie między przedsiębiorcą a prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie mogło powstać, wskutek czego nieistniejące zobowiązanie nie mogło być przedmiotem aportu, a w dalszej kolejności nie mogło podlegać zamianie na pożyczkę udzieloną spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej udziałowca; nie doszło także do wykonania umowy pożyczki. Zgodnie z art. 155 § 2 K.c. do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, nie wpłynęły na konto (do kasy) Spółki. Nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 K.c.. Wbrew twierdzeniom skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie Spółki czy w jej kasie. Za wykonanie umowy pożyczki nie można też uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki. W sprawie nie doszło również do naruszeniu przepisu art.3 ust.1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały ani rozumienia pojęcia przychodów i zysków, o których mowa w tej ustawie, ani możliwości wykazania zysku w bilansie przedsiębiorstwa. Okolicznością, która została przez organy te zakwestionowana, była możliwość powstania zobowiązania tego przedsiębiorstwa wobec jego właściciela z tytułu wypracowanego zysku i "zamiana" tego zobowiązania na pożyczkę. Jako niezasadne oceniono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 2 oraz 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) przez dokonanie ich błędnej wykładni i utożsamienie wskazanej w nich definicji przedsiębiorcy z przedsiębiorstwem, 2) art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości oraz art. 551 K.c. przez dokonanie ich błędnej wykładni i niezasadne przyjęcie, że zysk wypracowany przez przedsiębiorstwo jest na bieżąco przekazywany do majątku przedsiębiorcy oraz, że P[...] J. B. w S. w dniu wniesienia go aportem nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa, a także przez błędne przyjęcie, że zysk ten nie posiadał zdolności aportowej, 3) art. 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania w sprawie art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p., w następstwie czego odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu P[...] J. B. w S.; powyższa okoliczność doprowadziła do zmiany wyniku finansowego Spółki w roku podatkowym 2005, 4) art. 720 K.c. w zw. z art. 155 § 2 K.c. oraz art. 348 K.c. przez dokonanie ich błędnej wykładni, wskutek której przyjęto, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki, 5) art. 552 K.c. przez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że w ramach aportu wniesionego przez wspólnika nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, w tym ksiąg rachunkowych, 6) art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa; środki te, umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz skarżącej przez jej udziałowca w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez spółkę. Sąd niezasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęły, że ma ono ujemną wartość, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez skarżącą wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy : 1) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w drodze blankietowego podzielenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji bez przeprowadzenia analizy materiału dowodowego sprawy i brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych okoliczności faktycznych, przez co ograniczono możliwość przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej wyroku, 2) art. 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak zastosowania w sprawie art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z Załącznikiem Nr 1 do tej ustawy i przyjęcie, że wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów (długów) przedsiębiorstwa jako kwoty należnej jego właścicielowi, 3) art. 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak zastosowania art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości i przyjęcie, że decyzja o pobraniu przez wspólnika zysku zgromadzonego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie powinna być formalnie uwidoczniona, 4) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w szczególności art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., art. 720 i 552 K.c., wskutek czego Sąd nie uwzględnił skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, jakoby "przedsiębiorstwo prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej" nie mogło na wyodrębnionej pozycji księgowej posiadać zgromadzonego zysku, podczas gdy z Załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wynika, że zysk bilansowy ujmowany jest po stronie zobowiązań przedsiębiorstwa, stanowiąc element jego pasywów. Przysługuje on jako wierzytelność właścicielowi przedsiębiorstwa. Ponadto, skoro przedmiot aportu został wyceniony przez biegłego rewidenta, a operacje gospodarcze ujęto w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, to organ podatkowy nie miał podstaw do tego, by kwestionować zaliczenie danej operacji do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą. Kwota środków finansowych J. B., pozostawionych przez niego w przedsiębiorstwie, co do których przysługiwało mu pełne prawo pobrania po wniesieniu aportu do skarżącej Spółki, powinna być uznana za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając na wstępie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (postawione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należy zauważyć, że dwa spośród nich, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak zastosowania art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z Załącznikiem Nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz naruszenia art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, są w istocie zarzutami naruszenia prawa materialnego, taki charakter mają bowiem wskazane przepisy ustawy o rachunkowości; zostaną one zbadane przy ocenie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast przepisy art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. mają charakter ustrojowy, kompetencyjny i nie mogą być utożsamiane z przepisami postępowania. Pierwszy z nich (art. 1 P.p.s.a.) stanowi, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Drugi, art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działania administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie tych przepisów mogłoby zatem nastąpić wtedy, gdyby sąd administracyjny złamał określone w nich reguły kompetencyjne, a więc gdyby zastosował procedurę sądowoadministracyjną do sprawy innej, niż sądowoadministracyjna, albo gdyby rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną przy zastosowaniu procedury innej, niż unormowana w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lub też gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działania administracji publicznej, lub gdyby w wyniku przeprowadzenia tej kontroli zastosował środki nie przewidziane w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest oczywiste, że żadnego ze wskazanych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie się nie dopuścił, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą innych kwestii, toteż wskazanie omawianych przepisów w podstawach kasacyjnych jest oczywiście bezzasadne. Nie jest trafny, a przede wszystkim nie jest należycie uzasadniony, zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca twierdzi wprawdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny blankietowo, bez przeprowadzenia analizy materiału dowodowego sprawy i bez szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych okoliczności faktycznych, podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji, przez co ograniczona została możliwość przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej wyroku, ale zarazem nie wskazuje, które to ustalenia faktyczne zostały przez Sąd błędnie podzielone oraz do których to ustaleń faktycznych Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Co więcej, uzasadnienie skargi kasacyjnej skupia się na dwóch problemach – objęcia aportem niewypłaconego zbywcy zysku, zamienionego następnie na pożyczkę oraz związku tego zysku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu. Osią sporu są zatem zagadnienia materialnoprawnej kwalifikacji w istocie niespornych okoliczności faktycznych, a nie same fakty, choć strony postępowania sądowoadministracyjnego wyprowadzają z nich odmienne skutki w zakresie prawa materialnego. Brak rzeczowego uzasadnienia postawionego zarzutu uniemożliwia ocenę, czy i w jakim zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), względnie na czym polegać miała wadliwość uzasadnienia wydanego przez ten Sąd wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Całkowicie chybiony i wręcz rażąco błędny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 720 i art. 552 K.c., co spowodować miało nieuwzględnienie skargi. Otóż art. 146 § 1 P.p.s.a. w ogóle nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ stanowi on, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. odnosi się do innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, niż decyzje lub postanowienia, wydane w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, a art. 3 § 2 pkt 4a dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w indywidualnych sprawach. Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu administracji publicznej (organu podatkowego), którego to aktu dotyczy art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., a ewentualne uwzględnienie skargi powinno nastąpić na podstawie art. 145 § 1 lub § 2 P.p.s.a., ale nie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Dlatego też do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w badanej sprawie mogłoby dojść tylko wtedy, gdyby Sąd przepis ten zastosował, natomiast jego niezastosowanie – abstrahując od braku merytorycznych ku temu podstaw - jest oczywiście prawidłowe. Nie jest również należycie uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającego na nie wzięciu pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, wszelkich naruszeń prawa – to jest naruszenia wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie, a to art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Przywołane przepisy Ordynacji podatkowej statuują niektóre zasady ogólne postępowania podatkowego, to jest: zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Twierdzenie, że któraś z tych zasad została przez organy podatkowe naruszona oraz że naruszenia tego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, wymaga szczegółowego i konkretnego w treści uzasadnienia, w przeciwnym bowiem razie zarzut taki jest w istocie blankietowy i – co istotniejsze – nie jest możliwe zbadanie jego zasadności. Jednakże skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych faktów uzasadniających podniesiony zarzut, toteż uchyla się on od oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego; można jedynie zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej niezgodnie z żądaniem podatnika samo przez się nie uzasadnia zarzutu naruszenia wymienionych zasad postępowania podatkowego. Podsumowując część rozważań poświęconych ocenie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów odnoszących się do tak kwalifikowanych podstaw kasacyjnych nie okazał się usprawiedliwiony. Przechodząc do zbadania zasadności zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu błędnej wykładni art. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która to błędna wykładnia miała polegać na utożsamieniu zdefiniowanego w tej ustawie pojęcia "przedsiębiorca" z pojęciem "przedsiębiorstwo". Otóż art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Przywołane przepisy definiują więc pojęcia: "działalność gospodarcza" (art. 2) oraz "przedsiębiorca" (art. 4 ust. 1), ale nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo". Już z tych względów nie można uznać zasadności postawionego zarzutu, ponieważ nie odnosi się on do legalnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", którego utożsamienie z pojęciem "przedsiębiorca" zarzuca. Zresztą przedmiotem sporu w sprawie nie tyle jest kwestia definicji wskazanych pojęć, co dopuszczalność wyodrębniania w masie majątkowej przedsiębiorstwa należności na rzecz prowadzącego go przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną. Jest to jednak zagadnienie odrębne, nie dotyczące porównawczej wykładni art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; zagadnienie to zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia wyroku. Co się tyczy zarzutu niezastosowania w sprawie art. 46 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z Załącznikiem Nr 1 do tej ustawy i przyjęcie, że wypracowany zysk z wcześniejszych okresów rozrachunkowych nie stanowi wartości zapisanej po stronie pasywów przedsiębiorstwa jako kwoty należnej jego właścicielowi, należy wskazać, że cytowany przepis stanowi, iż bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do ustawy zawiera działy następujące: wprowadzenie do sprawozdania finansowego (siedem punktów), bilans podzielony na aktywa i pasywa, każdy liczący po kilkadziesiąt jednostek redakcyjnych, rachunek zysków i strat, podzielony na wariant kalkulacyjny (punkty od A do R z podpunktami) i wariant porównawczy (punkty od A do N z podpunktami), zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (punkty od I do III z licznymi podpunktami i mniejszymi jednostkami redakcyjnymi), rachunek przepływów pieniężnych, podzielony na metodę bezpośrednią (punkty od A do G z licznymi podpunktami i mniejszymi jednostkami redakcyjnymi) i pośrednią (punkty od A do G z licznymi podpunktami i mniejszymi jednostkami redakcyjnymi), wreszcie dodatkowe informacje i wyjaśnienia (punkty od 1 do 9 z licznymi podpunktami i mniejszymi jednostkami redakcyjnymi). Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. jednym z warunków formalnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych konkretnych przepisów ustawy - oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd. – które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, określenie, na czym naruszenie to polegało oraz, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazanie, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Sąd ten nie może w żadnym zakresie uzupełniać czy rekonstruować skargi kasacyjnej, domyślając się, który przepis prawa wnoszący skargę kasacyjną w istocie miał na uwadze, a wadliwość skargi kasacyjnej w tym zakresie powoduje, że ocena jej zasadności w ogóle nie jest możliwa (por. B. Gruszczyński, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 1 do art. 174, s. 467 oraz J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 14-16 do art. 176, s. 600-601). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze względu na nieprecyzyjne przytoczenie podstawy kasacyjnej nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutu opartego na tej podstawie, nie wiadomo bowiem, do którego z nader licznych przepisów Załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości postawiony zarzut się odnosi. Można jedynie zauważyć, że, po pierwsze, problem określonego ujęcia niewypłaconego zysku w bilansie przedsiębiorstwa nie był przedmiotem sprawy, która dotyczyła wartości początkowej środków trwałych nabytych przez wniesienie przedsiębiorstwa w postaci wkładu niepieniężnego oraz, po drugie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł tezy, iż w ujęciu rachunkowym (bilansowym) niewypłacony zysk nie stanowi pasywa, lecz uznał, że pomiędzy przedsiębiorstwem a prowadzącym go jednoosobowo przedsiębiorcą nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego, a to jest pogląd zasadniczo odmienny od tezy bezzasadnie przypisanej temu Sądowi w badanym zarzucie. Niezrozumienie braku bezpośredniego wpływu przyjętej w przedsiębiorstwie będącym przedmiotem aportu polityki (zasad) rachunkowości na prawnopodatkową ocenę skutków wniesienia aportu o określonej wartości w kontekście wynikających z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. zasad określania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydaje się zresztą podstawową przyczyną prowadzonego sporu. Z powyższych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości oraz art. 551 K.c. polegającego na przyjęciu, że zysk wypracowany przez przedsiębiorstwo był na bieżąco przekazywany do majątku przedsiębiorcy i że przedsiębiorstwo to w dniu wniesienia go aportem nie miało uwidocznionego w księgach rachunkowych nie mającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Na wstępie należy wskazać, że art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości zawiera zakresową (a więc odnoszącą się tylko do tej ustawy) definicję przychodów i zysków, rozumiejąc pod tymi pojęciami uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób, niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Art. 551 K.c. z kolei stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zestawienie tych dwóch przepisów w żadnym razie nie prowadzi do tezy sformułowanej w zarzucie, ponieważ z faktu, że w księgach należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo ujęto, iż wypracowanego w nim zysku nie wypłacono prowadzącemu je przedsiębiorcy, nie wynika, że uwzględnione w księgach takie pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób je uznać za którykolwiek z wyszczególnionych w art. 551 K.c. składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności nie jest ono wierzytelnością w rozumieniu art. 551 pkt 4 K.c., ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby (wierzyciela) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę (dłużnika) – por. T. Wiśniewski, w: "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania", Wyd. Prawnicze 2001, teza 1 do art. 353, s. 8) - jako że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samej, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości wskutek przyjęcia, że decyzja o pobraniu przez wspólnika zysku zgromadzonego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie powinna być formalnie uwidoczniona, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przedsiębiorca prowadzący przedsiębiorstwo jednoosobowo stał się udziałowcem (wspólnikiem) dopiero wskutek wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można go zatem określać mianem wspólnika w odniesieniu do okresu, gdy prowadził przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna. Niezależnie od powyższego z zagadnieniem tym nie wiąże się wynikający z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości obowiązek podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonym wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu. Zagadnienie formalnego ujęcia w księgach rachunkowych zdarzenia nazywanego przez autora skargi kasacyjnej "decyzją o pobraniu zysku" mogłoby być ewentualnie analizowane w odniesieniu do zasad prawidłowej rachunkowości, a więc w odniesieniu do obowiązku ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń następujących w okresie sprawozdawczym, zgodnie z ich treścią ekonomiczną i na podstawie dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości), niemniej analiza tego problemu wykraczałaby poza granice skargi kasacyjnej. Nie jest także skuteczny zarzut naruszenia art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. (kwalifikowanych przez autora skargi kasacyjnej tym razem jako przepisy prawa materialnego) przez niezastosowanie w sprawie art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa. Odnośnie braku naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już na wstępie prowadzonych rozważań, obecnie poprzestaje zatem na odwołaniu się do wywodów przeprowadzonych we wcześniejszej części uzasadnienia. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przepis ten dzieli się na cztery punkty, z których dwa dzielą się na podpunkty. Również w tym wypadku autor skargi kasacyjnej nie zadbał o właściwe oznaczenie podstaw kasacyjnych i nie sprecyzował, który dokładnie przepis z zawierającego liczne jednostki redakcyjne art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. został naruszony. Wyklucza to możliwość zbadania zasadności tego zarzutu – poza ogólną uwagą, że o zasadach określania wartości początkowej przedsiębiorstwa wniesionego w postaci wkładu niepieniężnego stanowi art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który zastosowały w sprawie organy podatkowe, a nie art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 720 K.c. w związku z art. 155 § 2 K.c. oraz art. 348 K.c. przez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić przez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, którego z dwóch paragrafów art. 720 K.c. zarzut dotyczy, jednakże kontekst uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że chodzi o § 1, a nie § 2, określający formę umowy. Art. 720 § 1 K.c. stanowi natomiast, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei art. 155 § 2 K.c. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy; to samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Wreszcie, w myśl art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy; wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Proste zestawienie tych przepisów wskazuje na to, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku operacji przeksięgowania biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad przeksięgowanymi środkami pieniężnymi, ponieważ nie może nimi dysponować ani ich wydatkować, skoro stanowią tylko zapis księgowy, którym płacić nie można. Z kolei gdyby pieniądze, które skarżąca Spółka zamierzała pożyczyć, były w kasie przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, również nie mogłyby stanowić przedmiotu pożyczki, ponieważ jako składniki przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 pkt 4 K.c. (środki pieniężne i wierzytelności) stałyby się własnością Spółki z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Przedstawiona w zarzucie operacja księgowa nie stanowi więc wykonania umowy pożyczki, co słusznie przyjęły organy podatkowe i co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 552 K.c. przez przyjęcie, że w ramach aportu nie doszło do przeniesienia wszystkich składników majątkowych, w tym ksiąg rachunkowych. Wskazany przepis stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jest oczywiste, że księgi rachunkowe na mocy art. 551 pkt 9 K.c. stanowią składnik przedsiębiorstwa i że w związku z tym wskutek wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej przedmiotem tego aportu były także księgi rachunkowe tego przedsiębiorstwa. Jednakże z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w żaden sposób nie wynika, by Sąd ten kwestionował fakt przeniesienia także ksiąg rachunkowych w następstwie wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zarzut oparty jest zatem na fałszywym założeniu i wydaje się pomijać okoliczność, że z przeniesienia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa nie wypływa powinność akceptowania przez organy podatkowe wszelkich zapisów w księgach tych poczynionych – zwłaszcza, że organy te mają prawo i obowiązek krytycznej oceny tychże zapisów pod kątem prawnopodatkowej oceny skutków wniesienia wkładu niepieniężnego na określonych warunkach. Jest wreszcie także błędny zarzut naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., polegającego na niezastosowaniu definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, zamieniony następnie w przedmiot pożyczki udzielonej skarżącej Spółce przez jej udziałowca, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez skarżącą wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Przede wszystkim przywołany przepis nie dzieli się na ustępy, toteż przytoczenie podstaw kasacyjnych znowu jest wadliwe. Jeśli przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., a nie art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. (co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, chociaż brak tu konsekwencji, skoro nawet w tym samym akapicie na s. 22 tego uzasadnienia określając ten przepis zamiennie operuje się oznaczeniem "ustęp 2" oraz "pkt 2"), to przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej wywiedziono niezbywalną cechą długu rozumianego jako powinność świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego jest to, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, podczas gdy druga osoba (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić. Nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, jeżeli wierzycielem i dłużnikiem jest ta sama osoba, a tak jest w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który jednoosobowo prowadzi przedsiębiorstwo, wydzielając ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonując przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Jakkolwiek ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas majątkowych może być celowe, nie oznacza to jednak, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Dlatego też przesunięcia dokonywane z jednej masy do drugiej są następstwem decyzji tego samego podmiotu, władającego obydwiema tymi masami, a nie skutkiem zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Niewystępowanie w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje, że w konsekwencji nie występuje także w takim przypadku dług, nie może on więc być ani przejęty przez nabywcę w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ani też nie może być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Podsumowując drugą część rozważań, poświęconych ocenie zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. również nie okazał się usprawiedliwiony. W konsekwencji, skoro skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.