I SA/Rz 372/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi R.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 372/10 U Z A S A D N I E N I E Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia ... lutego 2010r. nr ..., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko podatnika ... (Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków trwałych - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Od 1998r. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W 2008r. działalność gospodarczą rozpoczęła nowa spółka komandytowa, której udziałowcem został Wnioskodawca jako jej komandytariusz. Posiada w niej 88% udziałów. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami spółki są również: osoba fizyczna w roli komandytariusza oraz osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której również jest udziałowcem) w roli komplementariusza. W 2008r. spółka komandytowa zakupiła środki trwałe i skorzystała z prawa do jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, powoływana dalej jako u.p.d.o.f.). Z art. 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących tych kosztów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem za 2008r. Wnioskodawca miał 88% udziału m.in. w kosztach wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych zakupionych i ewidencjonowanych przez spółkę komandytową. Wnioskodawca zadał w związku z tym pytanie: czy jako komandytariusz spółki komandytowej miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, kosztów - wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji przez spółkę komandytową - proporcjonalnie do udziałów w zysku spółki (czyli 88% tych kosztów)? Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f należy rozpatrywać w stosunku do spółki, a nie poszczególnych jej wspólników. Wysokość dochodów wspólników (strat), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu udziału w takiej spółce ustala się w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę. Nie ma możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych u każdego ze wspólników odrębnie. Oznacza to, że wszystkie przychody i koszty dotyczące działalności spółki komandytowej, w tym koszt uzyskania przychodu w wysokości naliczonej amortyzacji, będą określane proporcjonalnie do udziału wspólnika. W ocenie Wnioskodawcy miał on prawo do udziału w kosztach uzyskania przychodów wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej pomimo tego, że w chwili kiedy działalność gospodarczą rozpoczynała spółka komandytowa, a także okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia przez nią działalności, Wnioskodawca prowadził samodzielnie działalność gospodarczą. Uznając przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów - powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący koszty uzyskania przychodów i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. - podkreślił, że art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f.). Zatem według Ministra z możliwości jednorazowej amortyzacji mogą skorzystać mali podatnicy lub podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto spółka komandytowa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.), jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i dlatego kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. , należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. W przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy. Skoro, jak zaakcentował Minister, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku, które dany podmiot (w tym przypadku spółka komandytowa) uznał za środki trwałe, to nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Zatem wyłączenie zawarte w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy spółki, a nie poszczególnych jej wspólników. Organ podkreślił, że spółka komandytowa mogła w 2008r. skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji jedynie jako podmiot "rozpoczynający działalność gospodarczą", a nie jako tzw. "mały podatnik" i jednocześnie nie mogła wypełniać przesłanek określonych w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. Skoro jednak Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą samodzielnie przed powstaniem spółki komandytowej, to wypełnił przesłankę, o której mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f., wykluczającą możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Reasumując, Minister stwierdził, że w 2008r. Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie mogła dokonać jednorazowej amortyzacji, a tym samym Wnioskodawca nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, na zasadach określonych w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie ... wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem, zawiązanie spółki osobowej jest formą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, odrębną i niezależną od indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne, a to przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że odrębny limit przysługuje spółce, a odrębny osobie prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Ograniczenie wynikające z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie indywidualnej działalności gospodarczej, której rozpoczęcie poprzedzone było prowadzeniem innej samodzielnej działalności gospodarczej lub uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Przemawia za tym wykładnia gramatyczna powołanego przepisu, w którym ustawodawca posługuje się terminem "podatnik" w liczbie pojedynczej, w odróżnieniu od słowa "podatnicy" użytego w ust.7, które może dotyczyć zarówno wspólników spółki osobowej, jak i indywidualnych przedsiębiorców. Dodatkowo Skarżący wskazał, że uwzględniając reguły wykładni gramatycznej i systemowej należy przyjąć, że podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w rozumieniu art.22k ust.11 u.p.d.o.f. jest osoba, która albo wcześniej w ogóle nie prowadziła takiej działalności albo prowadziła działalność w okresie 2 lat, ale działalność ta została zlikwidowana przed rozpoczęciem kolejnej. Skoro wspólnik spółki komandytowej prowadzi indywidualną działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998r., to nie był on w momencie zawiązania spółki osobowej podmiotem, który po raz pierwszy rozpoczynał działalność gospodarczą (bo nie spełniał przesłanek z art.44 ust.7b u.p.d.o.f.), ani tym, który wcześniej zlikwidował działalność prowadzoną samodzielnie lub w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że źródłem problemów interpretacyjnych jest niespójność regulacji prawa podatkowego i przepisów o rachunkowości, które m.in. nakładają na spółki komandytowe obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem spółki komandytowe, będące podmiotami gospodarczymi prowadzą księgi rachunkowe, w których dokonują m.in. księgowania amortyzacji środków trwałych, a z drugiej strony spółki te nie są podatnikami, dlatego każdy z jej wspólników dokonuje samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego (od osób fizycznych lub prawnych, w zależności od formy prawnej wspólnika), korzystając z uprawnień przewidzianych w ustawach podatkowych dla podatników, w tym do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przewidziane przez ustawodawcę w przepisach art.22k ust.7 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 u.p.d.o.p. uprawnienie do dokonania jednorazowej amortyzacji dotyczy podatników, a nie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdzie - jak to wyżej zaznaczono - podmiot prowadzący działalność gospodarczą tj. spółka komandytowa, nie jest równocześnie podatnikiem. Wspólnicy spółki - podatnicy, dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych spółki i uwzględniają swój określony udział w przychodach i kosztach podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, o której mowa w powołanych przepisach, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 u.p.d.o.p., umożliwiające skorzystanie z prawa do jednorazowej amortyzacji. Słusznie bowiem uznał Minister Finansów, że nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przez spółkę w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Takie stanowisko potwierdza wykładnia literalna powołanych przepisów, w tym użycie słowa "podatnik" w art.22k ust.11 u.p.d.o.f. w liczbie pojedynczej, w odróżnieniu od słowa "podatnicy" użytego w ust.7, wskazujące na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników - wspólników spółki komandytowej. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, iż spółka nie miała prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji z tytułu zakupu w 2008r. środków trwałych, a co za tym idzie, Wnioskodawca będący jej wspólnikiem nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do swojego udziału w zysku spółki. Stosownie do treści art.22k ust.11 u.p.d.o.f. przepis ust.7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki nie mającej osobowości prawnej (...). Zdaniem Sądu spełnione zostały przesłanki wyłączenia jednorazowej amortyzacji w stosunku do wspólnika ..., który wprawdzie rozpoczął w 2008r. prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki komandytowej, ale zarówno w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie 2 lat licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że wspólnik ten prowadzi indywidualną działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998r. Nie ma on zatem prawa do jednorazowej amortyzacji, a skoro tak, to i spółka komandytowa, której jest wspólnikiem, nie może takiej amortyzacji zaksięgować w księgach rachunkowych. Jak bowiem wyżej wskazano nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przez spółkę w stosunku do poszczególnych wspólników tej spółki. Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że wspólnik ... był w momencie powstania spółki komandytowej podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą, lecz kontynuującym tę działalność. W ocenie Sądu odwołanie się w skardze do treści art.44 ust.7b u.p.d.o.f. jest nietrafne, bo przepis ten dotyczy definicji podatnika rozpoczynającego po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ... rozpoczął w 2008r. prowadzenie działalności - nie po raz pierwszy, ale w nowej formie, tj. jako wspólnik spółki komandytowej, można zatem uznać, że jest podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. Skoro zatem spółka komandytowa nie mogła dokonać jednorazowej amortyzacji nabytych w 2008r. środków trwałych, to i Wnioskodawcy, jako jej komandytariuszowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.