I SA/Rz 371/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi Spółki komandytowej "A"Spółka z o.o. z siedzibą w R.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie amortyzacji środków trwałych - oddala skargę - I SA/Rz 371/10 U Z A S A D N I E N I E Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia ... lutego 2010r. nr ..., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej: Ordynacja podatkowa, Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki komandytowej ...sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rudnej Małej (dalej zwana Spółką/Wnioskodawcą), przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków trwałych - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Spółka komandytowa, której udziałowcami są dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna rozpoczęła w 2008 roku prowadzenie działalności gospodarczej. Jeden ze wspólników tej Spółki - osoba fizyczna prowadziła w tym czasie, tj. od roku 1998 jednoosobowo działalność gospodarczą. Spółka komandytowa w roku rozpoczęcia działalności dokonała zakupu środków trwałych i korzystała z prawa do jednorazowej amortyzacji zarówno na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16k ust. 7 (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływana dalej jako u.p.d.o.p.), jak i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22k ust. 7 (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływana dalej jako u.p.d.o.f.), w pełni wykorzystując limit 50.000 euro. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami odpowiedniego podatku dochodowego są jej wspólnicy. W oparciu o dane liczbowe wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę komandytową, przekazywane są informacje dla wspólników spółki m.in. o ich udziałach w kosztach podatkowych wg proporcji przyjętych dla podziału zysku Spółki. W 2008 roku każdy ze wspólników Spółki komandytowej partycypował proporcjonalnie do posiadanych udziałów, m.in. w kosztach uzyskania przychodów wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych zakupionych i ewidencjonowanych przez Spółkę, a zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyjątkiem samochodów osobowych. Wnioskodawca zadał w związku z tym pytanie: czy spółka komandytowa rozpoczynająca prowadzenie działalności gospodarczej w 2008 roku, mogła skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, w sytuacji, gdy jeden ze wspólników prowadził w tym czasie (od 1998 roku) samodzielnie działalność gospodarczą? Według wnioskodawcy, w Spółce komandytowej można było dokonywać w 2008 roku jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, gdyż spółka jest odrębną działalnością gospodarczą, a art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. oraz art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p. wprowadzają zakaz stosowania ust. 7 w obu powołanych przepisach, ale w sytuacji odwrotnej, czyli gdyby ów wspólnik w poprzednich dwóch latach prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a w roku 2008 rozpoczął działalność samodzielnie. Podkreślono, że spółka komandytowa ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, spółka dokonuje zakupów środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000,00 euro odnosi się do spółki. Zdaniem Spółki (wnioskodawcy), pomimo faktu, iż jeden ze wspólników w roku rozpoczęcia działalności spółki prowadził już samodzielnie działalność gospodarczą, miała ona prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dot. zakupionych środków trwałych, na podstawie przepisów art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Uznając przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący koszty uzyskania przychodów i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f.). Zatem według Ministra z możliwości jednorazowej amortyzacji mogą skorzystać mali podatnicy lub podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto spółka komandytowa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.), jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i dlatego kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. , należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. W przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy. Skoro, jak zaakcentował Minister, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku, które dany podmiot (w tym przypadku spółka komandytowa) uznał za środki trwałe, to nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Zatem wyłączenie zawarte w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy spółki, a nie poszczególnych jej wspólników. Powołując się na treść wyżej wymienionego art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał, że art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, m.in. którzy w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadzili działalność gospodarczą nie tylko jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej, ale również działalność tę prowadzili samodzielnie. Zatem Spółka jako podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej" w 2008r. wypełniła przesłanki określone w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f., wykluczające możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji, co według organu w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa, nie dawało w 2008r. Spółce prawa do skorzystania z jednorazowej amortyzacji środków trwałych. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 i 11 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że Spółka wypełniła przesłanki z art.22k ust.11 u.p.d.o.f., wykluczające możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej, zawiązanie spółki osobowej jest formą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, odrębną i niezależną od indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne, a to przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że odrębny limit przysługuje spółce, a odrębny osobie prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Ograniczenie wynikające z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie indywidualnej działalności gospodarczej, której rozpoczęcie poprzedzone było prowadzeniem innej samodzielnej działalności gospodarczej lub uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Przemawia za tym wykładnia gramatyczna powołanego przepisu, w którym ustawodawca posługuje się terminem "podatnik" w liczbie pojedynczej, w odróżnieniu od słowa "podatnicy" użytego w ust.7, które może dotyczyć zarówno wspólników spółki osobowej, jak i indywidualnych przedsiębiorców. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że uwzględniając reguły wykładni gramatycznej i systemowej należy przyjąć, że podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w rozumieniu art.22k ust.11 u.p.d.o.f. jest osoba, która albo wcześniej w ogóle nie prowadziła takiej działalności albo prowadziła działalność w okresie 2 lat, ale działalność ta została zlikwidowana przed rozpoczęciem kolejnej. Skoro wspólnik wnioskodawcy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998r. to nie był on w momencie zawiązania spółki osobowej podmiotem, który po raz pierwszy rozpoczynał działalność gospodarczą (bo nie spełniał przesłanek z art.44 ust.7b u.p.d.o.f.), ani tym, który wcześniej zlikwidował działalność prowadzoną samodzielnie lub w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Do analogicznych wniosków prowadzi - zdaniem Skarżącej - wykładnia art.16k ust.7 i 11 u.p.d.o.p. Oznacza to, że limit odpisów amortyzacyjnych przysługujących spółce kapitałowej z chwilą rozpoczęcia własnej działalności jest niezależny od limitu przysługującego tej samej spółce w związku z prowadzeniem działalności w ramach spółki osobowej, w której uczestniczy jako wspólnik. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art.16k ust.11 u.p.d.o.p., wykluczających możliwość jednorazowej amortyzacji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że źródłem problemów interpretacyjnych jest niespójność regulacji prawa podatkowego i przepisów o rachunkowości, które m.in. nakładają na spółki komandytowe obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem spółki komandytowe, będące podmiotami gospodarczymi prowadzą księgi rachunkowe, w których dokonują m.in. księgowania amortyzacji środków trwałych, a z drugiej strony spółki te nie są podatnikami, dlatego każdy z jej wspólników dokonuje samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego (od osób fizycznych lub prawnych, w zależności od formy prawnej wspólnika), korzystając z uprawnień przewidzianych w ustawach podatkowych dla podatników, w tym do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przewidziane przez ustawodawcę w przepisach art.22k ust.7 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 u.p.d.o.p. uprawnienie do dokonania jednorazowej amortyzacji dotyczy podatników, a nie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdzie - jak to wyżej zaznaczono - podmiot prowadzący działalność gospodarczą tj. spółka komandytowa, nie jest równocześnie podatnikiem. Wspólnicy spółki - podatnicy, dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych spółki i uwzględniają swój określony udział w przychodach i kosztach podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, o której mowa w powołanych przepisach, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 u.p.d.o.p., umożliwiające skorzystanie z prawa do jednorazowej amortyzacji. Słusznie bowiem uznał Minister Finansów, że nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przez spółkę w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Takie stanowisko potwierdza wykładnia literalna powołanych przepisów, w tym użycie słowa "podatnik" w art.22k ust.11 u.p.d.o.f. w liczbie pojedynczej, w odróżnieniu od słowa "podatnicy" użytego w ust.7, wskazujące na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników - wspólników spółki komandytowej. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, iż Spółka nie miała prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji z tytułu zakupu w 2008r. środków trwałych. Stosownie do treści art.22k ust.11 u.p.d.o.f. przepis ust.7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki nie mającej osobowości prawnej (...). Zdaniem Sądu spełnione zostały przesłanki wyłączenia jednorazowej amortyzacji w stosunku do wspólnika R. D., który wprawdzie rozpoczął w 2008r. prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki komandytowej, ale zarówno w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie 2 lat licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że wspólnik ten prowadzi indywidualną działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998r. Nie ma on zatem prawa do jednorazowej amortyzacji, a skoro tak, to i spółka komandytowa, której jest wspólnikiem, nie może takiej amortyzacji zaksięgować w księgach rachunkowych. Jak bowiem wyżej wskazano nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych przez spółkę w stosunku do poszczególnych wspólników tej spółki. W tej sytuacji nie ma znaczenia okoliczność, że wobec innego wspólnika Skarżącej – spółki z o.o. B. jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie zachodzą przesłanki wyłączenia, o których mowa w art.16k ust.11 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącej odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że wspólnik R. D. był w momencie powstania spółki komandytowej podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą, lecz kontynuującym tę działalność. W ocenie Sądu odwołanie się w skardze do treści art.44 ust.7b u.p.d.o.f. jest nietrafne, bo przepis ten dotyczy definicji podatnika rozpoczynającego po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie R.D. rozpoczął w 2008r. prowadzenie działalności - nie po raz pierwszy, ale w nowej formie, tj. jako wspólnik spółki komandytowej, można zatem uznać, że jest podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. Stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.