II FSK 611/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 5 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 852/08 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. T. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 611/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 3.812 zł. Organ ten ustalił, że skarżąca zakupiła od R.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., maszyny i urządzenia za kwotę brutto 15.494 zł. Dnia 23 grudnia 2004 r. skarżąca zakupione maszyny i urządzenia wydzierżawiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. za wynagrodzeniem w wysokości 30.000 zł, zobowiązując się ponadto do wniesienia ich aportem do tej Spółki w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Dnia 4 sierpnia 2006 r. skarżąca wniosła aportem tylko część wspomnianych maszyn, zakupionych za cenę 11.285 zł brutto, a wycenionych na kwotę 417.756 zł. Wobec odmowy zmiany wartości zakupionych maszyn i urządzeń organ kontroli zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) określił ich wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 38.346,50 zł brutto oraz stwierdził na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., że skarżąca uzyskała częściowo nieodpłatne świadczenie w wysokości 22.852,50 zł, stanowiące różnicę pomiędzy rynkową wartością zakupionych maszyn i urządzeń a ceną ich zakupu. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że nie uzyskała częściowo nieodpłatnego świadczenia, ponieważ jej kontrahent nie zrezygnował z części wynagrodzenia, którego wysokość została pomiędzy stronami umowy sprzedaży uzgodniona. Podniosła także, że uzyskany przez nią dochód, wynikający z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 2 września 2008 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego stanu technicznego zakupionych przez nią maszyn i urządzeń, odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków, a także, że naruszono art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Powtórzyła przy tym argumentację przedstawioną w odwołaniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym, iż uzyskane przez skarżącą świadczenie ma charakter częściowo nieodpłatny, przemawia różnica pomiędzy jego ceną rynkową a ceną zapłaconą przez skarżącą; znaczenie ma tu bowiem aspekt ekonomiczny, a nie zobowiązaniowy, wynikający ze spełnienia zobowiązania zgodnie z jego treścią, ustaloną przez strony umowy. Istotna jest także duża skala obniżki ceny, sięgająca 60%. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, wskazując, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny wywarło skutki podatkowe dopiero w roku 2006, podczas gdy badane postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2004. Uznając, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby nabywając maszyny i urządzenia skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Postawiła następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości rynkowej zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, a to przez naruszającą przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) odmowę przesłuchania świadków, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz wymienionych w zarzucie pierwszym przepisów u.p.d.o.f.; 3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia wymienionych wcześniej przepisów O.p. i u.p.d.o.f.; 4) naruszenie wymienionych wcześniej przepisów u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz błędnej interpretacji art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarżąca w roku podatkowym 2005 prowadziła działalność gospodarcza, uzyskując z tego źródła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy zauważyć, że konstrukcja skargi kasacyjnej, cechująca się pomieszaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a także powielanie w istocie tych samych zarzutów w kolejnych punktach skargi kasacyjnej, powoduje, że skarga ta jest mało czytelna i zbadania zasadności postawionych zarzutów nie ułatwia. Ponadto powielanie w kolejnych punktach tych samych merytorycznie zarzutów, dotyczących tych samych grup przepisów postępowania i tych samych grup przepisów prawa materialnego, z powtórzeniem w punkcie czwartym zarzutu postawionego w punkcie pierwszym, ale z odwróconą sekwencją podstaw kasacyjnych, wprowadza dodatkowy element nieuporządkowania. Wypada więc wskazać, że badaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozumie w ten sposób, że postawiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego odnośnie rzeczywistej wartości rynkowej zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 11 ust. 1 i ust. 2b oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Oczywistego lapsusu nie ustrzegł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na stronie 9 uzasadnienia wyroku, że postępowanie dotyczyło przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2004 roku, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy jednak roku podatkowego 2005, a nie 2004; Sąd kasacyjny lapsus ten traktuje jednak jako oczywistą, niemerytoryczna pomyłkę. Przystępując do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba przede wszystkim zauważyć, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma w prawie podatkowym szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Określone w cytowanej uchwale pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" można odpowiednio odnieść także do pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego", o jakim mowa w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Zgadzając się z przedstawionym w uchwale rozumieniem definiowanych tam pojęć Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważa, że świadczenia nieodpłatne względnie częściowo odpłatne nie obejmują jednak rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Za takim wnioskiem przemawia w szczególności treść art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., który to przepis określa sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, ale tylko takich, których przedmiotem są usługi (pkt 1 i 2), udostępnienie lokalu lub budynku (pkt 3) lub udostępnianie rzeczy lub praw (pkt 4). Przeniesienie własności rzeczy nie mieści się w hipotezie żadnego z wymienionych punktów art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., w szczególności nie jest "udostępnieniem" rzeczy. Już z tego względu nie wytrzymuje krytyki pogląd o uznaniu nabycia określonych rzeczy po cenie niższej, niż rynkowa za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego. Można dodać, że i cena rynkowa jest kształtowana przez uśrednienie cen uzyskiwanych w wielu indywidualnych transakcjach, z których każda w większym lub mniejszym stopniu odbiega od owej uśrednionej wartości. Już z tego względu postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, należy uznać za uzasadniony. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, bowiem przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. (określającym źródła przychodów) oraz art. 12 - 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. – A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "PIT. Komentarz", wyd. Lex 2009). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca nabywając maszyny i urządzenia działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.". Z akt podatkowych nie wynika też, ażeby sporne świadczenie zostało przyporządkowane do jednego ze źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym również do "innych źródeł" (pkt 9) lub odpłatnego zbycia innych rzeczy (pkt 8 lit. d). Zdarzeniem, z którym organy podatkowe zdają się łączyć powstanie obowiązku podatkowego jest zresztą nabycie maszyn i urządzeń, a nabycie rzeczy nigdy nie jest źródłem przychodów. Wobec tego należy uznać, że również z powyższego względu trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie; zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skoro do przychodów osoby nie prowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej zastosowany został przepis określający, co jest przychodem z działalności gospodarczej. Co więcej, skoro organy podatkowe stały na stanowisku, że skarżąca jednak w dacie nabycia spornych maszyn i urządzeń prowadziła działalność gospodarczą – a w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej tezę tę podtrzymał, choć szerzej swego stanowiska nie uzasadnił – przejście nad tym do porządku dziennego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niesprostanie zadaniu przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy i stanowisk stron, a także wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Trzeba przy tym dodać, że istotnie z akt sprawy, w tym z akt postępowania podatkowego, nie wynika, by skarżąca w badanym roku podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny osąd o prawnej wartości sprawy nie prowadzi jednak do uznania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności niecelowe jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia rynkowej wartości zakupionych przez skarżącą maszyn i urządzeń, skoro wartość ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec uznania, że skarżąca nie otrzymała częściowo nieodpłatnego świadczenia. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżeni naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. jest zatem, z tego względu, chybiony. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. opiera się na pewnym nieporozumieniu. Przepisy te maja charakter kompetencyjny i ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) oraz że sądy te stosują środki określone w ustawie orzekając w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem złamać te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną zastosował środki nie określone w ustawie. Ponieważ żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, omawiane zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz – częściowo – zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten weźmie pod uwagę, że świadczenie nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne nie może obejmować rzeczy jako przedmiotu świadczenia, oraz że świadczenie takie – gdyby wystąpiło – musi być przyporządkowane do określonego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.; źródłem przychodu nie jest jednak nabycie rzeczy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.