III SA/Gl 480/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług dla Pana D.P. (skarżącego) za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli, przeprowadzonej w zakresie uzyskanych w 2003 r. i 2004 r. przychodów oraz ustalenia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług wynika, iż Pan D.P.: - na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] jest właścicielem [...] części nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], na której usytuowany jest budynek 3-piętrowy mieszczący jeden lokal użytkowy oraz 17 mieszkań, - jest właścicielem części nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], na której znajdują się budynek 3-piętrowy mieszczący 3 lokale użytkowe oraz 14 mieszkań, 2 garaże, miejsca na reklamę, przy czym: do dnia [...] jego udział we współwłasności tej nieruchomości wynosił [...] części; od [...] do [...] - [...] części; od dnia [...] do nadal - [...] części. Jednocześnie Pan D.P. wyznaczony został do pełnienia funkcji zarządcy tych nieruchomości (z tym, że zarząd nieruchomości w C. przy ul. [...] skarżący sprawuje od [...]). W oparciu o decyzję Prezydenta C. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonej w C. oraz nakaz płatniczy Prezydenta P. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. dla nieruchomości położonej w P. ustalono powierzchnie lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży, budynków gospodarczych i piwnic. W toku kontroli okazane zostały umowy najmu w/w lokali użytkowych, mieszkalnych i garaży oraz umowy najmu powierzchni pod tablice reklamowe (ich kserokopie stanowią załączniki do protokołu kontroli). Z przedłożonych umów wynika wysokość czynszu miesięcznego oraz sposób zapłaty za media (wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewanie, energię administracyjną). Ustalenia kontroli opierają się ponadto na okazanych kontrolującym dowodach dokumentujących faktyczne wpłaty dokonane w badanym okresie przez najemców tytułem czynszu i pozostałych opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu oraz rozliczeniach należności za zajmowane lokale. W tabelach stanowiących załączniki nr 27, 28, 67, 68 do protokołu kontroli sporządzone zostały zestawienia należnych opłat czynszowych oraz dokonanych faktycznie wpłat za 2003 r. z tytułu zawartych umów najmu. Stwierdzono ponadto, iż w 2003 r. podatnik pobierał miesięczne wynagrodzenie w związku z wykonywaną funkcją zarządcy dla nieruchomości położonej w P., co udokumentowane zostało dowodami wewnętrznymi dołączonymi do protokołu kontroli. Ustalony został w trakcie czynności kontrolnych przychód za poszczególne miesiące 2003 r. z tytułu umów najmu zawartych w P. (czynsz należny + media wpłacone wg kwitariuszy) oraz przychód za listopad i grudzień 2003 r. z tytułu umów najmu zawartych w C. (czynsz należny + media wg okazanych rozliczeń), w tym wielkość przychodu przypadająca na skarżącego - stosownie do jego udziału we współwłasności nieruchomości, wysokość przychodu kontrolowanego z tytułu wynagrodzenia zarządcy. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że w 2003 r. skarżący uzyskał przychód należny w wysokości [...] zł. Jak ustalono [...] skarżący przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Kwota przekroczenia podlegająca opodatkowaniu wynosi [...] zł (tj. [...] -40.900,00 zł). Nadwyżka sprzedaży ponad kwotę zwolnioną od podatku w wysokości [...] zł obejmuje (por.: s. 17 i 18 protokołu kontroli): czynsz najmu wraz z mediami za lokale mieszkalne [...] zł, czynsz najmu wraz z mediami za lokale użytkowe [...] zł (w tym czynsz i opłaty za centralne ogrzewanie i zużytą energię elektryczną [...] zł, opłaty z tytułu zużycia wody i wywozu nieczystości [...] zł), wartość usług z tytułu zarządu nieruchomością [...] zł. Z protokołu kontroli wynika, iż skarżący nie prowadził w okresie od stycznia do listopada 2003 r. ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w momencie utraty zwolnienia nie zaprowadził ewidencji stosownie do postanowień art. 27 ust. 4 tej ustawy. Pomimo utraty zwolnienia podatnik nie złożył przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożył deklaracji VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] (doręczonym w dniu [...]) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została w dniu [...], przez organ podatkowy I instancji, decyzja określająca skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r., bowiem w ocenie tegoż organu od chwili przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, i podatnik zobowiązany był do zastosowania odpowiednich stawek podatku VAT właściwych dla świadczonych usług. Pismem z dnia [...] skarżący odwołał się od powyższej decyzji zarzucając organowi podatkowemu: 1) przedawnienie roszczeń podatkowych za okres objęty decyzją, 2) naruszenie zasady, że odwołanie w postępowaniu administracyjnym nie może u odwołującego się wywoływać ujemnych skutków, 3) niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w wyniku tego przyjęcie wyliczeń organu jako w pełni wiarygodnych. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. nie zaistniało. Zdaniem odwołującego się roszczenie podatkowe objęte przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu 31 grudnia 2008 r., bowiem do końca tego okresu organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, które skutecznie przerwałyby bieg terminu przedawnienia. Wskazał nadto, iż działania organu I instancji podjęte zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...]. Decyzją tą uwzględnione zostały odwołania za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r., jednak poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu doprowadziły do podjęcia rozliczeń za grudzień 2003 r. i wydania zaskarżonej decyzji. W efekcie odwołanie wywołało ujemny skutek, co w ocenie odwołującego się stanowi podstawę do uchylenia oprotestowanej decyzji. Ponadto zarzucił organowi pobieżne ustalenia skutkujące zawyżeniem kwoty przychodu. Odwołujący się podniósł, iż wyliczenie faktycznego przychodu wymaga wiadomości specjalnych, zatem jego wysokość powinna być ustalona przez biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego stwierdził, co następuje: W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1, obowiązującej w analizowanym stanie faktycznym, ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę - art. 14 ust. 3 w/w ustawy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 190, poz. 1588) wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określona została w kwocie 40.900 zł (rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.). Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie późnie jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Ustawa nakazuje zatem tym podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia od podatku. Z akt sprawy wynika, że skarżący korzystając w 2003 r. ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług nie prowadził ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT, o której mowa jest w art. 27 ust. 1 ustawy. Wyliczenia uzyskanej przez skarżącego wartości sprzedaży dokonał organ podatkowy w oparciu o przedłożone przez podatnika w trakcie kontroli dokumenty, uznając, że pozwalają one na odtworzenie wysokości sprzedaży dokonanej w 2003 r. Z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, moment powstania obowiązku podatkowego przypada na moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tych usług, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy). Do wysokości obrotu, a tym samym limitu zwolnienia od podatku należało przyjąć datę faktycznej płatności czynszu, albo datę ustalonego w umowie terminu płatności tego czynszu, w zależności od tego, która z nich była wcześniejsza. W niniejszej sprawie wartość sprzedaży z tytułu opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu wynika z okazanych kontrolującym dowodów dokumentujących faktyczne wpłaty dokonane w badanym okresie przez najemców (w przypadku P.) oraz z rozliczeń należności za zajmowane lokale (w przypadku C.). Przy wyliczaniu wartości sprzedaży wzięto tez pod uwagę miesięczne wynagrodzenie skarżącego w związku z wykonywaną funkcją zarządcy dla nieruchomości położonej w P., na podstawie przedłożonych dowodów wewnętrznych dołączonych do protokołu kontroli. Pojęcie wartości sprzedaży, użyte w hipotezie cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy obejmujące sumę wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, mieści w sobie sumę wartości sprzedaży opodatkowanej i co do zasady podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku oraz eksportu towarów i usług. Określony przez organ I instancji moment utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług ([...]) w ocenie organu odwoławczego należy uznać za prawidłowy. W momencie przekroczenia limitu kwotowego uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (w 2003 r. - 40.900 zł) powstał, w myśl art. 14 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od tego czasu podatnik zobowiązany był do zastosowania odpowiednich stawek podatku VAT właściwych dla świadczonych usług. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy stawka tego podatku wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 7% (art. 18 ust. 2). Pod poz. nr 105 tego załącznika uwzględniono usługi w zakresie rozprowadzania wody, a pod poz. 125 i 127 usługi w zakresie odprowadzania ścieków czy wywozu i zagospodarowywania śmieci i odpadów. Usługi w zakresie: 1) wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, 2) zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, jako wymienione w poz. 10 i 11 załącznika nr 2 do ustawy korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu RM z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Podatek należny z tytułu wynajmu lokali użytkowych wraz z mediami, najmu garaży i miejsc pod reklamę, w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego, nie został przez podatnika ani zadeklarowany, ani zapłacony. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z 1993 r. o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Z uwagi na to w ocenie Dyrektora Izby decyzja I instancji odpowiada przepisom prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Dodatkowo nie można podzielić argumentacji odwołania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wysokość przychodu powinna być ustalona przez biegłego. Umowy najmu są umowami powszechnie stosowanymi w obrocie gospodarczym i nie zachodziła potrzeba skorzystania, na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Odnosząc się do zarzutu strony odwołującej się, iż działania organu w niniejszej sprawie podjęte zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] uchylającej wydane dla skarżącego decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w efekcie w/w postępowanie odwoławcze wywołało ujemny skutek, bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, organ II instancji wskazał, iż stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakazem reformations in peius, o którym mowa w tym przepisie, związany jest organ odwoławczy. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Zakaz reformations in peius nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych organu odwoławczego i nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Podkreślił to NSA w uchwale z 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (por. wyrok z dnia 15.06.2000r. V SA 3031/99 za St. Babiarz, B. Dauter i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 683-684). W odniesieniu natomiast do zarzutu przedawnienia roszczeń podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art 26 ustawy z 1993 r. o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w myśl tego przepisu winno nastąpić do 25 stycznia 2004 r. Stosownie do art. 70 § 1 pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2004 r.) przypadnie nie wcześniej niż z upływem 31 grudnia 2009 r. (w zależności od ewentualnego wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia). Zatem zarzut przedawnienia także nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący podniósł te same zarzuty i argumenty co w odwołaniu i wniósł o uwzględnienie jego skargi. Zarzucił organowi podatkowemu: 1) przedawnienie roszczeń podatkowych za okres objęty decyzją, 2) naruszenie zasady, że odwołanie w postępowaniu administracyjnym nie może u odwołującego się wywoływać ujemnych skutków, 3) niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w wyniku tego przyjęcie wyliczeń organu jako w pełni wiarygodnych, 4) brak podstaw do przypisania mu winy w ewentualnych nieprawidłowych rozliczeniach. Wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, b) zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem odwołującego się roszczenie podatkowe objęte przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu 31 grudnia 2008 r., bowiem do końca tego okresu organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, które skutecznie przerwałyby bieg terminu przedawnienia. Wskazał nadto, iż w jego ocenie samoistną podstawą do uchylenia decyzji winno być nieuwzględnienie zasady, że odwołanie nie może wywierać ujemnego skutku dla odwołującego się. Ponadto zarzucił organowi brak precyzyjnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące zawyżeniem kwoty przychodu. Odwołujący się podniósł, iż wyliczenie faktycznego przychodu wymaga wiadomości specjalnych, zatem jego wysokość powinna być ustalona przez biegłego. Nadto wskazał na brak swojej winy. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący ponownie zarzucił niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności poprzez zaniechanie powołania biegłego i powołał się na wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nadto w piśmie procesowym z dnia [...], odnosząc się do treści pisma skarżącego z dnia [...] podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, iż powołany przez skarżącego wyrok NSA nie dotyczy kwestii podniesionych w piśmie skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało oddalić. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizę zarzutów skargi należy rozpocząć od podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia roszczeń podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. (wg stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w myśl tego przepisu winno nastąpić do 25 stycznia 2004 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2004 r.) przypadnie nie wcześniej niż z upływem 31 grudnia 2009 r. (w zależności od ewentualnego wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia). Tymczasem decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie wydana została [...], a zaskarżona decyzja organu II instancji wydana była w dniu [...], a doręczona skarżącemu w dniu [...], a zatem zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Dalej należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1, obowiązującej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływana także jako ustawa o VAT z 1993 r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tejże ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro (jest to zwolnienie podmiotowe). Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę (art. 14 ust. 3 tej ustawy). Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 190, poz. 1588) określił wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 40.900 zł. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie 14 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy, są zobowiązani do ewidencjonowania wartości sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezspornie ustaliły, iż skarżący korzystając w 2003 r. ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług nie prowadził ewidencji sprzedaży dla potrzeb tego podatku, o której mowa jest w treści art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W tej sytuacji wyliczenia uzyskanej przez skarżącego wartości sprzedaży organy podatkowe dokonały w oparciu o przedłożone przez skarżącego w czasie kontroli dokumenty uznając, w ocenie Sądu słusznie, iż pozwalają one na odtworzenie wielkości sprzedaży w 2003 r. (szczegółowo dowody te zostały opisane wyżej we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły te dowody w sprawie. Należy podkreślić, iż przy wyliczaniu wartości sprzedaży organy te wzięły też pod uwagę miesięczne wynagrodzenie skarżącego w związku z wykonywaną funkcją zarządcy dla nieruchomości położonej w P., na podstawie przedłożonych dowodów wewnętrznych dołączonych do protokołu kontroli. Zatem organ odwoławczy prawidłowo uznał w niniejszej sprawie, iż określony przez organ I instancji moment utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług przypadł na dzień [...] Konsekwencją tego jest uznanie, iż w momencie przekroczenia limitu kwotowego uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (w 2003 r. - 40.900 zł) powstał, w myśl art. 14 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od tego momentu skarżący zobowiązany był do zastosowania odpowiednich stawek podatku od towarów i usług, właściwych dla świadczonych usług. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stawka podatku wynosiła co do zasady 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 7% (art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Poz. nr 105 tego załącznika obejmuje usługi w zakresie rozprowadzania wody, a poz. 125 i 127 usługi w zakresie odprowadzania ścieków czy wywozu i zagospodarowywania śmieci i odpadów. Usługi w zakresie: 1) wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, 2) zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, jako wymienione w poz. 10 i 11 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania . W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż podatek należny z tytułu wynajmu lokali użytkowych wraz z mediami, najmu garaży i miejsc pod reklamę, w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego, nie został przez podatnika ani zadeklarowany, ani zapłacony. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zdaniem Sądu w przeprowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowaniu zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wysokość przychodu powinna być ustalona przez biegłego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż umowy najmu są umowami powszechnie stosowanymi w obrocie gospodarczym i nie zachodziła potrzeba skorzystania, na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił przypadek "zawiłego stanu faktycznego". Końcowo należy odnieść się do sformułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organ w niniejszej sprawie zakazu reformations in peius, które nastąpiło, jak twierdzi skarżący, w wyniku tego, iż działania organu w niniejszej sprawie podjęte zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] uchylającej wydane dla skarżącego decyzje organu I instancji z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W efekcie w/w postępowanie odwoławcze (dot. okresu od stycznia 2006 r. do marca 2007 r.), zdaniem skarżącego, wywołało ujemny dla niego skutek, bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej grudnia 2003 r.. Należy przypomnieć na czym polega istota zakazu reformationis in peius. Stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakazem reformations in peius, o którym mowa w tym przepisie, związany jest organ odwoławczy. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Jak słusznie zauważył jednak Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie: "Zakaz reformations in peius nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych organu odwoławczego i nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Podkreślił to NSA w uchwale z 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (por. wyrok z dnia 15.06.2000 r. V SA 3031/99 za St. Babiarz, B. Dauter i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 683,684)." Słusznie zaakcentował organ odwoławczy, iż postępowanie podatkowe za grudzień 2003 r. wszczęte zostało przez organ I instancji, a to nie narusza w żadnym stopniu art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jest adresowany wyłącznie do organu odwoławczego i ma zastosowanie w konkretnym postępowaniu odwoławczym. Nie mają także znaczenia w niniejszej sprawie argumenty skarżącego dotyczące braku jego winy w powstaniu ewentualnych nieprawidłowości. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego postępowanie podatkowe nie posługuje się kategorią "winy" i "zawinienia". Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.