I FSK 1801/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1396/10 w sprawie ze skargi "B. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1396/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 marca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 23 lutego 2009 r. w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązania podatkowe oraz w pozostałej części – dotyczącej określenia różnicy VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 2005 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za wadliwe uznał pozbawienie spółki, która prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących pojazdu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania za nieprawidłowe dokonanego przez spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyny, wystawionych przez G. w L. i "H.". Z ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego wynikało bowiem, że ww. podmioty faktycznie nie były dostawcami towarów, a zatem faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Organom zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania (art. 127, art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 210 i art. 222, art. 122 § 1, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 i art. 194, art. 125 § 1, art. 23 w zw. z art. 193 O.p.) m.in. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony organy oparły się przy tym na niekompletnym materiale dowodowym, zgromadzonym z pominięciem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, ze szczególnym uwzględnieniem materiałów zebranych przez organy ścigania i prokuraturę. Ponadto spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania, ograniczając się przy rozstrzyganiu do powtórzenia ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca wskazała również, że wyliczone przez nią uchybienia w zakresie procedury, skutkowały naruszeniem przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i art. 88 ust. 1 pkt. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 i art. 108 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r."), które zostały niewłaściwie zastosowane do błędnie ustalonego stanu faktycznego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd wskazał, że rację ma organ odwoławczy, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W postępowaniu odwoławczym, stosownie do art. 229 O.p. przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w odniesieniu do jednego z kontrahentów skarżącej. Dążono tym samym w trakcie postępowania odwoławczego do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, nie poprzestając – wbrew twierdzeniom skargi – na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prokuratorskim oraz w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Bezzasadny jest zatem zarzut niepoczynienia własnych ustaleń przez Dyrektora Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 i art. 181 O.p. włączył do akt sprawy materiał dowodowy z innego postępowania, w tym protokóły z przesłuchania świadków. Dopuścił też inne dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Całokształt materiału dowodowego stał się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej - na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. - zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji. Strona miała także możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, z czego nie skorzystała. Zdaniem Sądu podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej działań zmierzających do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej z uwzględnieniem przepisu art. 229 O.p. spowodowało wydłużenie postępowania odwoławczego. Nie daje to jednak podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Sąd stwierdził ponadto, że bezzasadne, w świetle akt sprawy, a przede wszystkim uzasadnienia zaskarżonej decyzji, są twierdzenia skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów i argumentów spółki podniesionych w odwołaniu. Brak uznania tych zarzutów za uzasadnione oraz niepodzielenie argumentacji skarżącej nie może być – zdaniem Sądu – utożsamiane z niezajęciem stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd przyjął, że uzasadnienie decyzji nie budzi zastrzeżeń, zawiera ono wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazano również podstawę prawną decyzji. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Sąd stwierdził ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję wydano po analizie całego materiału dowodowego sprawy, biorąc pod uwagę zarówno przedłożone przez spółkę faktury, jak również informacje organów podatkowych. Organy podatkowe wskazywały również, że nie można było nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą G. - firmę wystawiającą sporne faktury. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji bezskutecznie podejmował liczne próby zgromadzenia innych dowodów w sprawie: kilkakrotnie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą sprawdzenie wiarygodności transakcji dokonywanych przez firmę G., jak również źródła pochodzenia towaru, składania deklaracji podatkowych (PIT, VAT). W odpowiedzi otrzymał informację, że podatnik nie zgłasza się na wezwania, a z ustaleń III Komisariatu Komendy Miejskiej w L. wynika, że w miejscach zamieszkania i prowadzenia działalności nie przebywa, a aktualnego miejsca pobytu nie zdołano ustalić. Niczym nieuzasadniony jest w związku z tym zarzut spółki o fragmentarycznej analizie materiału dowodowego sprawy. 3.3. W sytuacji gdy z okoliczności faktycznych, na które zwrócił prawidłowo uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że żaden z rzekomych sprzedawców paliwa: 1) H. - nie widziała towaru, który rzekomo sprzedawała, nie załatwiała transportu, nie ponosiła kosztów sprzedaży paliwa, nie potrafiła wskazać dostawców paliwa, nie zajmowała się obrotem paliwami, pośredniczyła jedynie w sprzedaży paliw między polskimi firmami zlokalizowanym w pobliżu wschodniej granicy Polski z Rosji i Białorusi, których nazw nie pamięta, kojarzyła jedynie kontrahentów (sprzedawcę, kupującego), którzy między sobą ustalali szczegóły dostawy, otrzymując grosz od sprzedanego litra paliwa; prowizję wypłacał albo kupujący, albo sprzedający; nie wiedziała gdzie konkretnie znajduje się jej dokumentacja podatkowa, wystawiała fakturę na całe paliwo, a nie na prowizję, bo tak życzyli sobie odbiorcy, 2) G. – nie był w legalnym posiadaniu oleju napędowego i benzyny, a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży; nie występował o koncesję na handel paliwem i nie miał jej, nie widział paliwa, nie załatwiał jego transportu, nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi współpracował, nie potrafił wskazać dostawców, nie miał faktur na zakup towaru; prezes skarżącej spółki zeznał, że firma G. fakturowała jedynie paliwo dostarczane przez inne podmioty, - zdaniem Sądu należało uznać, że ocena organu, iż powyższe wskazuje, że zarówno firma H., jak i G. faktycznie nie mogły sprzedawać i transportować paliwa do skarżącej, a faktury wystawiane przez ww. firmy nie mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami, odpowiada dyspozycji art. 191 i nie narusza jednocześnie art. 121 O.p. Sąd przyjął, że skoro wystawcy spornych faktur nie byli w legalnym posiadaniu towaru – oleju napędowego i benzyny - nie mogli dokonać jego sprzedaży – czynności udokumentowanych fakturami z nazwami ww. firm. Zasadne jest także twierdzenie, że ich rola ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. 3.4. W związku z powyższym, Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w momencie, gdy podatek ten wykazany został w fakturach, co do których organy ustaliły, że dokumentowały one fikcyjne transakcje gospodarcze. W tym kontekście prawidłowe było – zdaniem Sądu – uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu z wskazanymi przez organy kontrahentami. W postępowaniu podatkowym wykazano konkretne przyczyny uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Podano również konkretne przyczyny zakwestionowania części obrotu, który był udokumentowany spornymi fakturami, w związku z tym bezpodstawne jest czynienie organom zarzutu nieprawidłowego zastosowania § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd wskazał ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 5, art. 106 i art. 108 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą realizację obowiązku kontroli administracji publicznej, a to dokonanie oceny decyzji organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, bowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego konieczne byłoby przyjęcie, że sporne faktury VAT dokumentują transakcje, które miały miejsce; - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez wadliwą realizację obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, a to rozpatrzenie skargi na decyzję organu podatkowego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, bowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego konieczne byłoby przyjęcie, że sporne faktury VAT otrzymane przez podatnika od kontrahentów PPH H. i Pośrednictwo Handlowe M. G. dokumentują transakcje, które miały miejsce, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, kiedy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 oraz w art. 125 § 1 O.p., tj. w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą; w szczególności przez pominięcie części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz niewskazanie i niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącej; przyjęcie w całości ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zaniechanie samodzielnych ustaleń, a przez to sanowanie uchybień proceduralnych organów podatkowych, przyczynienie się do przewlekłości postępowania; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa obniżenia kwoty podatku należnego wobec nieuznania za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatków z tytułu niekwestionowanych zakupów paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. oraz PPH H.; - art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, bez wskazania wyraźnych podstaw faktycznych oraz należytego uzasadnienia, czy i w jakiej części bądź w całości nie uznano i jakich (niektórych, wszystkich) dokumentów faktur stwierdzających czynności sprzedaży (tu: obrotu paliwem), które jakoby nie zostały dokonane, w jakiej ich części, bądź w całości dotyczących tych czynności; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez uznanie za spełnione przesłanek uzasadniających zastosowanie sankcji w podatku VAT poprzez ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec uznania zawyżenia przez niego kwoty podatku naliczonego; - art. 106 i 108 u.p.t.u. przez nieuznanie faktu wystąpienia obrotu w sytuacji, gdy fakt obrotu nie był kwestionowany, czynności zostały udokumentowane fakturami, a podatnik odprowadził należy podatek VAT; - art. 5 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie wobec bezzasadnego przyjęcia, że w sprawie nie występowały faktyczne czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 oraz w art. 125 § 1 O.p., którymi strona skarżąca kwestionuje poczynione w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, których prawidłowość zebrania oraz oceny została zaaprobowana orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. 5.2. W pierwszej kolejności powyżej sformułowanym zarzutom kasacyjnym należy zarzucić niezborność. Na stronie 9 uzasadnienia tychże zarzutów podniesiono, że Sąd powielił błąd logiczny organów podatkowych i przyjął, że nie było żadnej sprzedaży oleju i benzyny. Dalej stwierdzono, że Sąd uchylił się od ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, tzn., czy w sprawie nie było towaru, a faktury były "puste", czy też jednak towar był, lecz obrót nie nastąpił między kontrahentami, czy też "towar był, tyle że - jak to uznał sąd w tzw. nielegalnym posiadaniu i obrót faktycznie wystąpił, lecz mógł być on dotknięty wadą". Powyższe stwierdzenie uznać należy za całkiem nielogiczne, gdyż na wstępie strona skarżąca zarzuca Sądowi, że przyjął "że nie było żadnej sprzedaży", po czym zarzuca się, że Sąd ten "uchylił się od ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego", w zakresie ustaleń stanu faktycznego, aby następnie stwierdzić, że Sąd ten dokonał jednak ustalenia, że obrót towarem faktycznie wystąpił. Takie formułowanie uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych w sferze procesowej można uznać za już je dyskwalifikujące. 5.3. Ponadto wskazać należy, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., strona skarżąca całkiem błędnie podnosi w tejże skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji "nie poczynił żadnych samodzielnych, wyczerpujących ustaleń" (str. 10 skargi kasacyjnej). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest więc sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, a nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Gdyby zaistniała potrzeba dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia. Czynienie zatem Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że nie poczynił w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od przyjętych w niej przez organy, oceniając je jako prawidłowe, uznać należy za całkowite niezrozumienie istoty sądownictwa administracyjnego. 5.4. Ponadto Sąd jednoznacznie uznał za trafne ustalenie organów, że skoro wystawcy spornych faktur – "H." i "G." – nie byli w legalnym posiadaniu towaru – oleju napędowego i benzyny – nie mogli dokonać jego sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie zatem organy przyjęły, że ich rola ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia (str. 18 uzasadnienia wyroku). 5.5. Poczyniona w tym zakresie ocena zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, nie budzi żadnych zastrzeżeń. Niczym bowiem nie zostały podważone ustalenia i ocena organów w tej sprawie, że kontrahent strony – firma "G." – był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (złożył zgłoszenie rejestracyjne, posiadał numer NIP, składał nawet do pewnego momentu deklaracje VAT -7), lecz faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadził, gdyż nie nabywał i nie sprzedawał żadnego paliwa, a jedynie podpisywał dokumenty sprzedaży – wystawiał faktury VAT, wpisując dane podane mu przez faktycznych uczestników spornych transakcji. Nie posiadał przy tym żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kopii faktur, ewidencji VAT. Nigdy nie organizował też transportu paliwa i nie ponosił z tego tytułu kosztów, nie znał nazwisk osób, z którymi miał współpracować, nie potrafi więc wskazać dostawców, jak również nie miał nigdy i nie występował o koncesję na handel paliwem. Wynika z tego jednoznacznie, że M. G. fakturował jedynie sprzedaż paliwa na rzecz B. Sp. z o. o., faktycznie dokonywaną przez inne podmioty gospodarcze, działając w porozumieniu z tymi kontrahentami. Podobnie w przypadku M. M., która również zeznała, że nie dysponowała żadnym paliwem, a jedynie miała pośredniczyć w transakcjach na rzecz B. Sp. z o.o., przy czym faktury wystawiała nie na prowizje, a cały towar, gdyż tak sobie życzył kontrahent. Nie dysponowała przy tym żadnymi dokumentami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej, w tym kopiami faktur oraz ewidencjami VAT. M. M. nie posiadała także dokumentów (faktur) na zakup paliwa, nigdy nie załatwiała też jego transportu i nie ponosiła z tego tytułu kosztów, nie znała nazwisk osób, z którymi współpracowała, nie potrafiła więc wskazać dostawców, jak również nie miała nigdy koncesji na handel paliwem. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że faktury M. G.i M. M. wystawione na B. Sp. z o.o. firmowały jedynie obrót paliwem dokonywany na rzecz tegoż odbiorcy przez inne podmioty. 5.6. W skardze kasacyjnej ograniczono się przy tym do negacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie przestawiając w miejsce tych ustaleń żadnej własnej wersji zdarzeń, które miały mieć miejsce z udziałem ww. osób, a które przeczyłyby poczynionym ustaleniom. Z powyższych względów kasacyjne zarzuty procesowe uznane zostały za chybione. 5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że przy ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym tej sprawy, nie doszło do naruszenia przez te organy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. l ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. 5.8. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). 5.9. W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. 5.10. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 ustawy Prawo energetyczne Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; 3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; 4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy; 5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących. Zwrócić także należy uwagę, że wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 601 k.w.). 5.11. Procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy u.s.d.g. oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r., III RN 34/98, OSNP 1999, nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. 5.12. Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawców paliwa M. G. i M. M. byli dostawcami koncesjonowanymi w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu strona ta powinna wiedzieć, że ww. wystawcy spornych faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. 5.13. Ponadto podane przez tychże dostawców okoliczności towarzyszące spornym dostawom paliwa, znajdujące zresztą potwierdzenie w zeznaniach R. B., również wskazują na brak należytej staranności kupieckiej nabywcy tegoż paliwa, przy której zachowaniu powinien co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawców, którzy firmują jedynie dostawy poczynione przez inne podmioty. 5.14. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawców tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normami powyższych przepisów. 5.15. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 106 i 108 u.p.t.u., których w ogóle nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, a które to przepisy w niniejszej sprawie nie były stosowane, na co zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji na stronie 20 uzasadnienia wyroku. 5.16. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą stronę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe. 5.17. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.