II FSK 2358/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wiesława Pierechod, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 172/10 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 172/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "M.-B." Spółki z o.o. (dalej zwaną "Spółką" lub "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 27.11.2009 r. nr [...] określił Spółce z o.o. "M.-B." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie 76.811 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 13.421 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej zwanej u.p.d.o.p. oraz art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 22-02-2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwotę 19.581,24 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych 29.05.2008 r. w formie aportu od PHU "M." Sp. z o.o. Zgodnie z aktem notarialnym z 29.05.2008 r. spółka w zamian za objęcie nowych 9.000 udziałów nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (1,2424 ha), własność nieruchomości (0,1646 ha) oraz własność dwóch dwukondygnacyjnych budynków handlowo - usługowych. Na mocy umowy z 30.05.2008 r. określającej warunki i terminy związane z przekazaniem nieruchomości przy ul. M. 5 strony postanowiły, że spółka M. będzie prowadzić działalność w obiektach do 31.12.2008 r., kiedy nastąpi ich przekazanie. Wartość środków trwałych wniesionych w formie aportu ustalono łącznie na kwotę 9.000.000 zł. Środki trwałe spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych firmy M., pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie. Zachowano stosowane przez tę firmę metody oraz stawki amortyzacyjne. Spółka amortyzację środków trwałych zaksięgowała w koszty jednorazowo w grudniu 2008 r. W ocenie organów, Spółka nie mogła stosować metody kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz amortyzacji, która jest dopuszczalna w przypadkach określonych w art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 10h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. tj. w razie przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 27.11.2009 r. nr [...] określił Spółce z o.o. "M.-B." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. w kwocie 76.811 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 13.421 zł. Dalsze ustalenia organów dotyczyły kwestii ustalenia czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości, na rzecz spółki powiązanej kapitałowo. Stwierdzono, że w dniu podpisania umowy z 29.05.2008 r. spółka M. posiadała 50% udziałów w spółce M.-B. o wartości 200.000 zł, obie firmy były zatem podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w akcie notarialnym z 29.05.2008 r. postanowiono, iż przekazanie objętych nieruchomości nastąpi dopiero 31.12.2008 r., a do tego czasu w obiektach C. H. M. ABC działalność gospodarczą nadal będzie prowadziła firma M. na podstawie umów z 30.05.2008 r., 22.12.2008 r., 23.10.2008 r. oraz z 15.12.2008 r. W związku z korzystaniem z tych nieruchomości 31.12.2008 r. M. wystawiła na rzecz M.-B. fakturę na wartość netto 429.453,92 zł, VAT 94.479,86 zł tytułem: "według umowy z dnia 22.12.2008 r. - prognoza kosztów dotyczących nieruchomości ul. M. 5". Następnie na podstawie faktury z 30.01.2009 r. skorygowano ww. fakturę, w konsekwencji wartość transakcji wyniosła 405.237,16 zł netto. Bieżące wydatki utrzymania nieruchomości ponosiła firma M., po czym 31.12.2008 r. obciążyła nimi właściciela nieruchomości, czyli M.-B., na łączną kwotę 405.237,16 zł netto, co dokumentują faktury z 30.01.2009 r. Z treści faktur zakupu i sprzedaży wynika, że na ich wartość składają się wyłącznie koszty związane z utrzymaniem i użytkowaniem nieruchomości. Oznacza to, że w 2008 r. spółka M.-B. nie osiągała dochodów z tytułu wynajmu ww. nieruchomości. Zastosowana cena najmu w kwocie 8,23 zł za m², obejmowała wyłącznie koszty utrzymania nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. spółka M.-B. przedłożyła żądaną dokumentację dotyczącą transakcji zawartych z firmą M. Ponadto w piśmie z 22.06.2008 r. spółka wyjaśniła, iż wynajem nieruchomości i ruchomości wniesionych aportem umożliwił przejściowo handlowe wykorzystanie powierzchni w budynkach przeznaczonych do wyburzenia. Był to okres przeznaczony na wyprzedaż towarów handlowych związany z planowanym wyburzeniem budynków. W takim stanie spółki porozumiały się, że od 30.05.2008 r. do końca 2008 r. wszelkie ciężary i korzyści związane z nieruchomością ponosi spółka M. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporne, że spółka M.-B. pozostawała w ścisłym związku gospodarczym i kapitałowym z firmą M., z tego też powodu zachodziły podstawy do ustalenia dochodu w sposób szczególny tj. w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec stwierdzenia, że powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami miały wpływ na ustalenie niższych cen najmu w 2008 r., za zasadne organ uznał ustalenie dochodu z tego tytułu w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z metod określonych w ust. 2 art. 11, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W skardze do sądu administracyjnego spółka M.-B. zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe działały zgodnie z prawem i w sposób budzący zaufanie, 2. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące wadliwą oceną stanu faktycznego, 3. art. 199a O.p. poprzez nie uwzględnienie zamiaru stron i celu czynności prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca dopiero w skardze podniosła, że umowa, którą zawarła z firmą M. nie była umową najmu. Stanowisku temu przeczą wszystkie wcześniejsze wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia sporną w sprawie, która została podniesiona przez skarżącą spółkę po raz pierwszy w złożonej skardze, jest charakter umowy łączącej spółki M.-B. i M. w 2008 r. odnośnie użytkowania przez tę ostatnią nieruchomości przy ul. M. 5 w B. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonując ustalenia treści stosunków prawnych organy podatkowe winny stosować się do dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. W opinii Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły ustalenia pozwalające na wyciagnięcie właściwych skutków podatkowych ze spornych czynności cywilnoprawnych. Ustalenia te uwzględniały zasady wynikające m.in. z art. 199a O.p. Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania podatkowego pomiędzy stronami, a zatem organami podatkowymi obu instancji oraz spółką M.-B. nie było sporu, co podjętych przez organy ustaleń dotyczących charakteru stosunku prawnego łączącego spółki M.-B. i M. w 2008 r., którego przedmiotem było użytkowanie przez firmę M. nieruchomości przy ul. M. 5 w B. Podkreślono, że z analizy zgromadzonych dowodów wynika, iż strony ustaliły, że spółka M. w okresie do 30.12.2008 r. będzie prowadziła działalność w obiektach C. H. M. ABC stanowiących własność spółki M.-B., ponosząc wszystkie ciężary i uzyskując pożytki związane z tą nieruchomością. Opłatę za korzystanie z nieruchomości miały stanowić wszystkie poniesione przez spółkę M. koszty związane z jej utrzymaniem – wielkość opłaty za 1 m² powierzchni ustalono na 10,72 zł. Zdaniem Sądu określono zatem wszystkie istotne elementy, jakie składają się konstrukcję umowy najmu (art. 659 k.c.). Postanowienia te były też faktycznie realizowane przez strony, czego skarżąca spółka nie kwestionuje, a co znajduje potwierdzenie m.in. w wystawionych fakturach. Jak podkreślił Sąd, na gruncie tak podjętych ustaleń organy podatkowe były obowiązane do oceny skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatnika. W tym zakresie wskazano na regulacje dotyczące powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi zawarte w art. 11 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że wystąpiły warunki zastosowania tych przepisów - pomiędzy spółkami M.-B. i M. zachodziły powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.p.d.o.p. Konsekwencją tego było wykazywanie przez spółkę dochodów niższych niż te, których można byłoby oczekiwać, gdyby nie zachodziły powiązania pomiędzy podmiotami dokonującymi tych czynności Jak podkreślił Sąd, udowodnienie przez organy podatkowe wszystkich powyższych przesłanek upoważniało je do zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu w drodze oszacowania. Natomiast strona nie podniosła zarzutów odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.581,24 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu od spółki M. Sąd w pełni podziela argumentację w przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odpowiada standardom wynikającym z ww. przepisów. W szczególności organy te w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, dokonując następnie oceny znaczenia zebranych dowodów, przede wszystkim we wzajemnej ich relacji. Przy ocenie dowodów uwzględniono wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy, w tym składane wyjaśnienia. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok strona, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, żądając jego uchylenia w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne ustalenie treści umowy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy przez niezgodną z zasadami prawa procesowego ocenę dowodów. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne i procesowe. Jej zdaniem błędnie ustalono treść umowy (art. 65 K.c.) oraz naruszono zasady oceny dowodów (art. 233 K.p.c.). W piśmie z dnia 7 października 2010, określonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej, strona podniosła zarzut naruszenia art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 7 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na brak podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 176 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a)., względnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., sygn. akt II CKN 4004/97, OSNC nr 4, poz. 59; wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s. 392). Nadto w art. 176 p.p.s.a. sformułowane zostały wymogi, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjne. Z przepisu tego wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona doprecyzowała zarzuty, wskazując na naruszenie art. 65 kodeksu cywilnego. oraz art. 233 kodeksu postępowania cywilnego W świetle przytoczonych unormowań p.p.s.a. nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, mieszczącego się w systemie prawa podatkowego, który w ocenie skarżącego został naruszony. Brak bowiem sformułowania odpowiednich zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, zwłaszcza odnośnie do potencjalnej istotności wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełniejsze odniesienie się do tak podniesionej kwestii (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. I FSK 2019/09). W kontekście zaś konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że "wpływ", o którym w nim mowa, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1333/09) oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy, który jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać zaistnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego konkretnego przepisu prawa regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, tj. przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy przepisu prawa materialnego, a także procesowego, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, których naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W tym stanie rzeczy należy uznać, że podstawa kasacji nie została przytoczona w sposób prawidłowy. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. A zatem, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2070/11, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732 postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt III CKN 760/00, LEX nr 53138). Wprawdzie w piśmie z dnia 7 października 2010 r., nazwanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 199a § 1 o.p. oraz naruszenia art. 7 i 11 u.p.d.o.p., to jednak zauważyć wypada, że pismo to zostało skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że wyrok Sądu pierwszej instancji został doręczony stronie 9 sierpnia 2010 r. (pismo Poczty Polskiej z dnia 22 września 2010 r. – k. 60 akt sądowych). Okoliczność tę potwierdziła również na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. pełnomocnik Spółki. Zgodnie z art. 177 .§ 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1032/09). W ww. piśmie z dnia 7 października 2010 r. pełnomocnik Spółki przywołuje w istocie nowe podstawy kasacyjne. Uznać zatem należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie - wobec nie wskazania jej podstaw kasacyjnych - nie spełnia wymogów ustanowionych w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Powyższe braki skargi kasacyjnej są brakami istotnymi i nieusuwalnymi. Brak tych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia merytoryczne jej rozpoznanie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 178 w związku z art. 180 p.p.s.a., odrzucił skargę kasacyjną. ..