II FSK 693/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 691/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 691/10, oddalił skargę M. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w przedsiębiorstwie Skarżącego czynności kontrolne. W trakcie kontroli Skarżący poinformował Urząd o kradzieży dokumentacji dotyczącej jego działalności gospodarczej w latach 2002-2004. Organ podatkowy zobowiązał Skarżącego do odtworzenia dokumentacji, czego Skarżący nie uczynił. Postanowieniem z dnia 6 października 2008 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponieważ Skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, wykorzystano dane wynikające z deklaracji PIT-5 składanych od marca 2003 r. oraz zeznania PIT-36 za 2003 r. Ponadto organ wykorzystał materiały przekazane przez Prokuraturę Krajową, Komendę Główną Policji oraz Centralne Biuro Śledcze, z których wynikało, że do dokumentacji księgowej Skarżącego wprowadzono faktury nie odzwierciedlające przebiegu transakcji handlowych. Na podstawie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.) organ podatkowy zażądał od kontrahentów Skarżącego przedstawienia dokumentów związanych z jego działalnością gospodarczą. Dwukrotnie przeprowadzono dowód z przesłuchania strony na okoliczność charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r., dokonywanych transakcji, sposobu ich rozliczania, a także działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji podatkowej. Przesłuchano także w charakterze świadka osobę prowadzącą dokumentację księgową w przedsiębiorstwie Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych u niektórych kontrahentów Skarżącego. Skarżący ponadto złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób przesłuchanych poprzednio w charakterze podejrzanych w postępowaniach karnych. Organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku, ponieważ Skarżący nie wykazał, jakie konkretnie istotne okoliczności faktyczne miałyby być dodatkowo wyjaśnione. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 120, 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej (zasad postępowania podatkowego); art. 180, 187§ Ordynacji podatkowej (zasad prawidłowego dowodzenia); art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Natomiast w zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisów art. 9 ust.1, art. 14 ust.1, art. 22, art. 24a ust.1, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postępował zgodnie z zasadami praworządności, prawdy obiektywnej oraz działania w sposób budzący zaufanie (art. 120-122 Ordynacji podatkowej). W jego ocenie, oparcie się o obszerny materiał dowodowy, zebrany w innych postępowaniach, pozostawało w zgodzie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było potrzeby powtórnego przesłuchiwania w charakterze świadków osób wskazanych przez Skarżącego, ponieważ złożyli one wyjaśnienia w postępowaniach karnych, w których przyznali się do zarzucanych im czynów. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. II FSK 110/07). W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie spełnił żadnego z powyższych warunków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów – zwłaszcza, gdy Skarżący sam ich nie przedstawia, a jedynie domaga się powielenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Skarżący miał wystarczająco dużo czasu na odtworzenie dokumentacji. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało to, że po jej skradzeniu, wbrew obowiązkowi jaki na niego nakładał art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący nie przedsięwziął żadnych kroków zmierzających do uzyskania duplikatów faktur od swoich kontrahentów. Większość z nich, udzielając odpowiedzi na pytania organu podatkowego, nie potwierdziła zawarcia transakcji ze Skarżącym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro określenie dochodu Skarżącego na podstawie ksiąg nie było możliwe, jego dochód należało określić w drodze szacowania. Nie dopatrzono się także błędów w wyborze podstawy oszacowania przychodów Skarżącego Skarżący złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 tj. zasady, że jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania oraz art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, czyli zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżona decyzja nie zawierała uchybień mogących stanowić podstawę do jej uchylenia. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione przez Skarżącego, sprowadzały się do kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego. Odnosząc się do orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny prawnej, sąd pierwszej instancji zauważył, że obowiązki, jakie ciążą na organach podatkowych, opisane w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegają ograniczeniu. Innymi słowy: organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony, zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. W ocenie sądu pierwszej instancji, zarzuty Skarżącego ograniczały się jedynie do polemizowania z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej oceny materiału dowodowego; podczas gdy Skarżący powinien wykazać jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy oraz doświadczenia dopuściły się orany podatkowe. Kwestionując okoliczności faktyczne przyjęte przez organ, Skarżący nie uzasadnił w wystarczającym stopniu powodów, dla których określone ustalenia były błędne – przede wszystkim nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących na odmienny przebieg zdarzeń. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący miał wystarczająco dużo czasu na odtworzenie dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej. Dokumentację skradziono w dniu 4 lipca 2006 r. i w ciągu dwóch lat, dzielących ten moment od dnia wszczęcia kontroli podatkowej w lipcu 2008 r., Skarżący – pomimo ciążącego na nim obowiązku, o którym jest mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – nie podjął żadnych kroków w celu jej zrekonstruowania. Sąd zwrócił uwagę, że od dnia 9 lipca 2008 r., w którym wydano postanowienie zobowiązujące do odtworzenia dokumentacji, do dnia 19 listopada 2009 r., w którym organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego upłynął kolejny rok. Odwołując się do § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towaru i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), sąd wskazał, że w razie utraty oryginału faktury, sprzedawca na wniosek nabywcy wystawia ponownie fakturę. Tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku występować do kontrahentów Skarżącego o udzielenie niezbędnych informacji i nadesłanie kopii faktur – obowiązek ten spoczywał na Skarżącym. Organy podatkowe przeprowadziły jednak obszerne postępowanie dowodowe w tym zakresie. Wystąpiły do części kontrahentów o udzielenie informacji na temat współpracy ze Skarżącym. Zleciły szereg czynności (kontroli podatkowych) innym organom podatkowym, dopuściły dowód z przesłuchania strony oraz świadków. Tym samym zasadnym było ustalenie wysokości przychodów Skarżącego na podstawie szacowania. Za chybiony uznano zarzut wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zebranych w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego należy dopuścić wszystkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nie było koniecznym ponowne przesłuchanie świadków, ponieważ w swoich własnych sprawach złożyli oni obciążające ich zeznania. Nie było zatem powodów do uznania, że zeznania te były niewiarygodne. Sąd nie dopatrzył się także podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podejmowane przez organy działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe zostało starannie przeprowadzone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, sąd zwrócił uwagę, że w skardze nie wyjaśniono na czym miałoby ono polegać. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego analiza nie nosiła znamion dowolności. Organy odniosły się do wszystkich zebranych dowodów i oceniły je w sposób spójny i logiczny. W tym stanie rzeczy, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zasadnym było zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i określenie jej w drodze oszacowania. W ocenie sądu organ podatkowy zastosował prawidłową metodę opisaną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", postawiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego działań, a co za tym idzie naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącego i odmowę współdziałania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na odrzuceniu wniosków Skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków, którzy złożyli zeznania w innych postępowaniach, a tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, iż nie wyjaśniono, w jaki sposób zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienia zaważyły lub mogły zaważyć na wyniku sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a. tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tworzą podstawę dla wniesienia skargi kasacyjnej. Nie bez znaczenia dla przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny jest również okoliczność, iż autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania – jako wymienionej wcześniej podstawy – jedynie przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z niemal wszystkimi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie wyjaśniające przed organami podatkowymi, a w każdym bądź razie odnoszącymi się do zasadniczych konstrukcji tego postępowania. Nie sposób założyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niedopełnił obowiązków związanych ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym pominął w swojej ocenie błędy popełnione na etapie postępowania podatkowego. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosków wręcz przeciwnych, bowiem uwidacznia ponad wszelką wątpliwość fakt odniesienia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do wszystkich kluczowych dla sprawy okoliczności jej stanu faktycznego, jak również przebiegu przeprowadzonego w niej postępowania. Na s. 17 uzasadnienia wyroku wyraźnie stwierdzono: okres, który upłynął od wszczęcia kontroli podatkowej (lipiec 2008 r.) do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (12 listopada 2009 r.) "był na tyle długi, że podatnik miał możliwość odtworzenia skradzionej mu dokumentacji". Sąd nie omieszkał zauważyć, iż odzyskanie faktur, dowodów wpłat i innych dokumentów było utrudnione, jednak – z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny – fakt ten nie może obciążać organów podatkowych. W dostatecznie konkretnym i szczegółowym uzasadnieniu, sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do sposobu ich postępowania, wyjaśniając dlaczego zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne. Brak jest podstaw do kwestionowania spostrzeżenia, że "organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i [...] sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia" (s. 17). Istotne jest, iż w rozważanym przypadku zlecono dokonanie szeregu czynności (kontroli podatkowych) innym organom skarbowym, dopuszczono dowód z przesłuchania strony i świadków. Działania te znajdują stosowne odzwierciedlenie w aktach sprawy i jako takie, poddają się weryfikacji także z punktu widzenia metodologicznej poprawności. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia o uchybieniach sądu polegających na tym, że zignorował on zaniechanie przez organy podatkowe zebrania odpowiedniego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności jej stanu faktycznego, a ponadto nie dostrzegł on, iż organy te dopuściły się dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, jawią się jako gołosłowne. Chybiony jest również zarzut dotyczący tego co zdefiniowano jako brak reakcji sądu w sytuacji, gdy wspomniane organy "nie tylko nie wskazały podatnikowi, jakie działania ma podjąć, ale i nie wykorzystały swoich uprawnień" (s. 3 skargi kasacyjnej). Rozwinięto go wywodząc, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył prawo poprzez całkowite i niczym nieuzasadnione pominięcie w uzasadnieniu wyroku "problematyki niedopuszczenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób, które w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych, do wezwania i przesłuchania których wręcz zmuszał Urząd Skarbowy w K." (s. 3). Zarzuty te zdają się pomijać poddaną ocenie sądu okoliczność zebrania wystarczającego dla podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, składającego się w części "z materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym karnych". Jak przyznano w pisemnych motywach wyroku, "Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych" (tak na s. 18). Sąd dodał także, że "to właśnie w swoich własnych sprawach, w których kontrahentom niewątpliwie zależało na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania faktu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (s. 18 – 19). W tej sytuacji otwartym jawi się pytanie: do czego miałoby prowadzić poszukiwanie dalszych dowodów w sprawie i analizowanie tego, co już zweryfikowano z negatywnym dla skarżącego skutkiem? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji są spójne, logiczne i właściwie udokumentowane. Skoro tak, nie można czynić mu zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.