II FSK 378/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 556/10, oddalił skargę M. Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy. We wniosku wskazano, że strona chce założyć spółkę komandytowo – akcyjną do celów prowadzenia projektu wydzielając jeden ze swoich obszarów działalności w celu zwiększenia efektywności zarządzania majątkiem. Akcjonariuszami będą osoby fizyczne i osoby prawne. Akcje w efekcie mają być notowane na rynku New Connect lub Giełdzie. W planowanych działaniach zakłada pełnienie funkcji zarówno komplementariusza jak i komplementariusza w połączeniu z posiadaniem przez siebie akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz funkcji wyłącznie akcjonariusza. W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym strona zapytała w jaki sposób opodatkowane są dochody osoby prawnej będącej wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej notowanej w przyszłości na rynku publicznym, jeśli osoba ta otrzymuje wyłącznie dywidendę z tytułu uczestnictwa w/w spółce osobowej prawa handlowego, a spółka nie jest obowiązana do comiesięcznego składania sprawozdania, zgodnie z prawem o publicznym obrocie papierami wartościowymi, biorąc pod uwagę fakt, że prawo akcjonariusza do udziału w zysku zostanie w danym roku zrealizowane (tj. powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy), o ile spełnione zostaną przesłanki powstania roszczenia: osiągnięcie zysku, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, przeznaczenie zysku do podziału między akcjonariuszami przez walne zgromadzenie. Przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać za warunki prawne charakteryzujące się specyficzną cechą. W opinii strony koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania komplementariuszy stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów tych wynika, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu wskazanym w statucie). Zatem nie byłoby właściwym stosowanie przepisów art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.) dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji skoro nie można opodatkować dochodu akcjonariusza jako dochodu z dywidendy, ani jako dochodu z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej, ani dochód ten nie jest wymieniony w przepisach ustaw o podatkach dochodowych jako odrębne źródło przychodu, to zdaniem strony, należy przyjąć, iż dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazano, że, jak wynika z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000 Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej: K.s.h.), spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową, nie będącą osobą prawną. Oznacza to, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo – akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli zatem akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej jest spółka kapitałowa to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. W rezultacie uzyskane przez spółkę komandytowo – akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Stwierdzono, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych akcjonariusz powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca w skardze od ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy we wszystkich istotnych dla sprawy płaszczyznach, naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przychodem w spółce komandytowo – akcyjnej akcjonariusza komandytowego będącego osobą prawną jest jego udział nominalny w przychodach i kosztach tejże spółki zamiast wypłaconej dywidendy w tzw. dniu dywidendy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie wyrażony uprzednio pogląd. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podniósł, że, jak wynika to z art. 1 § 1 K.s.h., ustawa ta reguluje jedynie problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału, przekształcenia) spółek prawa handlowego, nie zawierając regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, przede wszystkim materialnego. Natomiast źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też odnosząc się do pojęć dochodu uregulowanych w kodeksie spółek handlowych i dochodu do opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także pojęcia zaliczek, nie należy utożsamiać ich ze sobą, bowiem, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, przepisy innych ustaw, a więc także kodeksu spółek handlowych, nie mogą modyfikować norm ustaw podatkowych – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawach podatkowych brak jest przepisów, które różnicowałyby sytuacje prawnopodatkowe wspólników spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych, zatem reguły odnoszące się do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów odnoszą się także do dochodów uzyskiwanych przez wspólników, np. komplementariuszy, w takich spółkach. Sąd zwrócił także uwagę, że dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych dochód osiągany ze wszystkich źródeł), a obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1 ustawy) powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych na zasadach wymaganych ustawą o rachunkowości z dnia 29 września1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a w przypadku spółki notowanej na giełdzie – z uwzględnieniem notowań giełdowych. Zatem za prawidłowe uznano stanowisko organu administracji wyrażone w odpowiedzi na wniosek o interpretację, że akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 5 u.p.d.o.p. Od powyższego orzeczenia M. S.A. w W. wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), to jest: naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podatnik - osoba prawna - będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo akcyjnej, jest obowiązany, ustalić podstawę opodatkowania jako różnicę pomiędzy przychodami spółki i kosztami uzyskania tychże przychodów przez spółkę, proporcjonalnie do udziału w spółce mimo, iż przysługuje mu tylko część zysku netto, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 § 1 oraz 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione jako prawidłowe w rzeczywistości nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego; b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 i nast. u.p.d.o.p., poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego; c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że zastosowanie się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego nie jest praktycznie możliwe. d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie braku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (strony), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz uchylenie interpretacji indywidualnej lub ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznana skarga kasacyjna w zakresie przestawionych w niej zarzutów naruszenia podatkowego prawa materialnego zasadniczo jest uzasadniona, zasługuje więc na uwzględnienie. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że: przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, jeżeli nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Wobec powyższego, aprobując oceny prawne przywoływanej uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, i będąc nimi związany – w rozumieniu i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do niego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.