III SA/Wa 2224/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ośmioma postanowieniami z dnia [...] października 2005 r. oraz trzema postanowieniami z dnia [...] listopada 2005 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia K. Sp. z o.o. w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie) prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wymienionymi w postanowieniach zgłoszeniach celnych dokonanych w 2000r. Po przeprowadzeniu postępowania jedenastoma decyzjami z [...] grudnia 2005 r., [...] grudnia 2005 r. oraz [...] grudnia 2005 r. organ podatkowy określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej – wskutek obniżenia wartości celnej towarów - wysokości. W uzasadnieniach wskazał, iż ostatecznymi decyzjami organów celnych określona została prawidłowa wartość celna towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w 2000 r. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co też organ pierwszej instancji uczynił powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. z 1993 r. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., tj. bezpodstawne ich zastosowanie pomimo, iż nie obowiązywały one w datach wydania decyzji. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzji, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako u.p.t.u. z 2004 r. Trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz ośmioma decyzjami z dnia [...] czerwca 20008 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto ich wartość celną określoną ostatecznymi decyzjami organów celnych, w których to decyzjach ustosunkowano się szczegółowo do zarzutów Skarżącej odnoszących się do określonej w nich wartości celnej towarów. Prawidłowość stanowiska organów celnych została następnie potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Z tych też względów Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów. Stwierdził następnie, że skoro prawomocnymi orzeczeniami potwierdzono nieprawidłowość wykazania w zgłoszeniach celnych wartości celnej towarów, zasadnie organ pierwszej instancji skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jego uprawnienie do wydania decyzji w tym zakresie wynikało z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Odnosząc się do podniesionego zarzutu braku podstawy prawnej do wydania decyzji przez organy celne, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, z późn. zm.), z dniem 1 września 2003 r. organy celne otrzymały kompetencję do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie uległa zmianie treść art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., stanowiącego m. in. że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił także, że art. 31 ust. 3 tej ustawy stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Organ odwoławczy zauważył, iż wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., to jednak nie można stwierdzić, że decyzje te wydano bez podstawy prawnej. Podstawa ta bowiem istniała i wynikała z art. art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia co dotychczasowy art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Stanowisko swoje oparł na przywołanych w decyzjach orzeczeniach sądów administracyjnych. Dodał, że powyższa wada nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawach. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniach. Organ pierwszej instancji przedstawił też motywy rozstrzygnięć przytaczając przepisy stanowiące ich podstawę przy jednoczesnym wyjaśnieniu ich treści. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 33 ust. 2. u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła pogląd, że wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów u.p.t.u. z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na podstawie u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy u.p.t.u. z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż u.p.t.u. z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca przypomniała, że jakkolwiek art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku, to jednak może to nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów. Tymczasem art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to zatem, zdaniem Skarżącej, sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w u.p.t.u. z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 u.p.t.u z 1993 r., co mogłoby uzasadniać próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowych sprawach również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawach. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 u.p.t.u z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszeń celnych, że kwotę podatku wykazano w nich nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 u.p.t.u. z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2000 r., a zatem termin przedawnienia upłynął z końcem 2005 r. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że decyzje organu pierwszej instancji wydano przed upływem tego terminu. Istotne jest to, że decyzje organu odwoławczego wydano już po tym terminie. Jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji przed upływem okresu przedawnienia można zasadnie twierdzić, że do jego upływu nie doszło. Tym samym organ odwoławczy powinien był, zdaniem Skarżącej, uchylić rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania w sprawach z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Skarżąca podniosła ponadto, że bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia zobowiązań w niniejszych sprawach pozostaje fakt zapłaty tych zobowiązań. Powołując się na prezentowany w doktrynie pogląd stanęła mianowicie na stanowisku, że zobowiązanie które wygasło wskutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu. Wskutek zapłaty wygasa bowiem obowiązek płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty i uprawnienie organu do przymusowego jej egzekwowania. Wskutek zapłaty nie wygasa natomiast cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym zapłata zobowiązania powoduje ten sam skutek co przedawnienie, oznaczałoby, że każdorazowo jego zapłata skutkowałaby bezprzedmiotowością jakiegokolwiek postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2224/08, III SA/Wa 2225/08, III SA/Wa 2226/08, III SA/Wa 2341/08, III SA/Wa 2342/08, III SA/Wa 2343/08, III SA/Wa 2359/08, III SA/Wa 2360/08, III SA/Wa 2361/08, III SA/Wa 2383/08, III SA/Wa 2384/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2224/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. I. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zarzut ten nie jest zasadny. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w u.p.t.u. z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z u.p.t.u. z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska stała się członkiem Wspólnoty. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama – określenie prawidłowej wysokości podatku. Faktem jest, że w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zatem przyjął, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Skarżąca opierając się na systematyce art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. wywodzi, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Stanowisko powyższe Sąd uznał za błędne. W art. 33 i art. 34 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawach będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie wynika, wywodzone zeń przez Skarżącą, czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. W świetle powyższego zarzuty skarg dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszych sprawach przepisów art. 33 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał za niezasadne. II. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2000 r. Z prezentat widniejących na ośmiu pismach Urzędu Celnego [...] w W., przy których przesłano Skarżącej decyzje organu pierwszej instancji wynika, że decyzje te otrzymała ona w dniu [...] grudnia 2005 r., a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru trzech decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. wynika, iż zostały doręczone w dniu [...] grudnia 2005 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008 r. Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w kwocie niższej niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Powyższe pozwala stwierdzić, że w niniejszych sprawach nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. IV. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.