II FSK 2408/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 261/10 w sprawie ze skargi M. L. i M. L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. L. i M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 261/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. i M. Ł. (dalej Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. Decyzją z 25 czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ wskazał między innymi, że Skarżący bezpodstawnie odliczył od dochodu kwotę 56.957,51 zł, opisaną w załączniku do zeznania PIT–O, jako odliczenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ stwierdził, że wykazane przez podatnika odliczenie od dochodu nie znajduje się w katalogu odliczeń określonym przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjął, że wartość dochodu uzyskanego w Czechach, uwzględnionego do obliczenia podatku przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć o wartość diet. 3. Od w/w decyzji Skarżący wnieśli odwołanie. Zakwestionowali w nim odmowę przyznania prawa do zwolnienia części dochodów uzyskanych poza granicami kraju, a zgłoszonych do opodatkowania w Polsce, od podatku dochodowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności kwestionując stanowisko podatnika o pochodzeniu całości dochodów jego przedsiębiorstwa z zagranicy. Zdaniem podatnika, z uwagi na fakt, że z tytułu prowadzonej działalności poniósł stratę w Polsce, a dochód osiągnął w Czechach – to stosując art. 7 umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 189 z 1994 r.) ustalił odrębnie dochód dla każdej z tych jednostek (tj. centrali i dla zakładu) oraz dokonał opodatkowania tychże dochodów według odrębnej jurysdykcji podatkowej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestią wymagającą odrębnego omówienia jest wysokość przysługującego podatnikowi zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi od dochodu uzyskanego za granicą, w kwocie stanowiącej iloczyn dni pobytu za granicą w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej i wysokości diet, określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w załączniku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Organ pierwszej instancji zastosował zwolnienie pełnego roku podatkowego, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik wielokrotnie w 2003 r. przebywał w Polsce. W toku postępowania M. Ł. stwierdził, że w roku podatkowym 2003 przebywał na terytorium Czech około 50% tego roku, nie potrafi jednak wskazać konkretnych okresów pobytu na terenie Czech i Polski. Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął w konsekwencji, że podatnik przebywał poza granicami kraju 50% roku 2003 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego też tytułu przyjął, że zwolnienie z tytułu diet, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. przysługuje od 50% kwoty wyliczonych przez podatnika diet. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 33 i 20a u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację przepisów ustawy, a w konsekwencji niezasadną odmowę prawa do zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20a ustawy, - nieuwzględnienie dowodu tj. załącznika Nr 24 do protokołu kontroli. 7. Uzasadniając skargę Skarżący zakwestionowali sposób interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. dokonując hipotetycznego wyliczenia obciążenia podatkowego w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność poza granicami kraju przez okres 10 miesięcy w roku podatkowym. Skarżący podkreślili, że gdyby podatnik uzyskał dochód przez okres 10 miesięcy równy 10/12 części równowartości diet czyli kwotę 47.464,59 zł, a na terenie Polski dochód w kwocie 2.789,89 zł – to idąc rozumowaniem organów podatkowych, przy zastosowaniu art. 27 ust. 8 ustawy – podatek w Polsce wyniósłby "zero", co stoi w wyraźnej sprzeczności z intencjami ustawy. W ocenie skarżących podatnik powinien zapłacić w Polsce podatek od kwoty uzyskanych w Polsce dochodów według stopy procentowej (20,84%) odpowiadającej sumie dochodów uzyskanych na terenie Czech i Polski czyli 581,45 zł. Jak podkreślili skarżący, takim właśnie sposobem obliczyli należny za rok podatkowy 2003 podatek. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się kwestii zasadności obniżenia kwoty zwolnienia o ½ wartości obliczonej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. – w stanie prawym obowiązującym w 2003 r. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zastosowanie do określenia podatku metody wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. mogło dotyczyć wyłącznie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub 66 ustawy. W żadnym razie przepis ten nie dopuszczał zastosowanie w/w metody do określania podatku przy uwzględnieniu wartości zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20a tej ustawy. 9. Wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawną ocenę przedstawioną w uzasadnieniu w zakresie zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przede wszystkim organ dokona właściwej kwalifikacji osiągniętych dochodów, w tym dochodów podlegających zwolnieniu, dokonując w tym zakresie interpretacji dwóch przepisów – art. 21 ust. 1 pkt 20a i art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., określając zakres ich obowiązywania. W tym przedmiocie organ przede wszystkim oceni, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20a ustawy mógł mieć zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu prowadzenia zakładu przedsiębiorstwa na terenie Czech. Określenie bowiem zakresów tych dwóch w/w przepisów będzie miało zasadniczy wpływ na określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. Skarga kasacyjna. 10. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku dogłębnej analizy stanowiska organu odwoławczego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - braku wyczerpującej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20a w związku z art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. oraz niewskazanie przesłanek prawnych, z powodu których art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 27 ust 8 tej ustawy, - art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez złamanie zakazu reformationis in peius i wydanie orzeczenia na niekorzyść podatników, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. i bezpodstawnie zastosował art. 21 ust 1 pkt 20a tej ustawy, mimo że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny przez Sąd legalności decyzji i nieuzasadnionego jej uchylenia zamiast oddalenia skargi, b) prawa materialnego, tj.: - art. 27 ust 8 w związku z art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że dochody zwolnione, o których mowa w art. 27 ust 8 nie podlegają pomniejszeniu o kwotę zwolnienia określoną w art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f., - art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do obliczenia dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 12. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 13. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji wskazywali dwa główne argumenty kwestionujące sposób określenia im należnego zobowiązania za 2003 r. Po pierwsze twierdzili, że cały uzyskany dochód z działalności gospodarczej został uzyskany w Czechach, co powoduje, że biorąc pod uwagę przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 47, poz. 189), całość dochodu za rok 2003 nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Po drugie wskazywali, że dochód w Czechach uzyskiwany był przez Skarżącego w okresie całego 2003 r. i przez ten cały czas był tam zameldowany czasowo, posiadał zgodę na długotrwały pobyt, czyli formalnie przebywał. W związku z tym biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. ma prawo do odliczenia kwoty w wysokości równowartości diet za okres uzyskiwania dochodów, a nie faktycznego przebywania w Czechach, jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie odniósł się do pierwszego z tych zagadnień. Skarżący nie złożyli skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który co prawda uchylił zaskarżoną do niego decyzję, jednak zajął się jedynie drugim ze zgłaszanych przez Skarżących problemów. 14. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sprawa jest rozpoznawana w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Granice te wyznaczane są zarówno wnioskami, jak i zarzutami skargi kasacyjnej. Z tego względu nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania rozważanie tych kwestii, które nie zostały objęte zarzutami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie związane są one w zasadzie z drugim z problemów zgłaszanych przez Skarżących, czyli zakresem odliczania równowartości diet dla wyliczenia należnego podatku przy uwzględnieniu sytuacji, w której Skarżący uzyskali dochody poza granicami Polski. 15. Sąd pierwszej instancji po dokonaniu rozważań tego problemu doszedł do przekonania, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zastosowanie do określenia podatku metody wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. – wyłączenia z progresją, mogło dotyczyć wyłącznie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub 66 ustawy. W żadnym razie przepis ten nie dopuszczał zastosowanie w/w metody do określania podatku przy uwzględnieniu wartości zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20a tej ustawy. Akceptacja powyższego poglądu prowadzi, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, do pogorszenia sytuacji podatkowej strony. Zastosowanie się do zaleceń Sądu pierwszej instancji spowoduje bowiem, że dochód M. Ł. uzyskany zagranicą zwolniony od podatku w Polsce, ale uwzględniany do wyliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów osiągniętych w Polsce, uległby zwiększeniu. W konsekwencji wzrasta bowiem stopa procentowa, którą opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w Polsce, czyli podatek dochodowy Skarżących jest wyższy. W tej sytuacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest niekorzystny dla Skarżących i skutkuje naruszeniem zasady reformationis in peius, o której mowa w art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził kwalifikowanej wady decyzji organu administracji, o jakiej mowa w tym przepisie, a zatem zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. jest uzasadniony. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wyraża aprobatę dla działania Dyrektora Izby Skarbowej, który dążąc do rozstrzygnięcia zgodnego z prawem, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji, którego wykonanie spowodowałoby pogorszenie sytuacji podatkowej Skarżących. 16. Podobnie za zasadny uznać należało zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku dogłębnej analizy stanowiska organu odwoławczego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - braku wyczerpującej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20a w związku z art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. oraz niewskazanie przesłanek prawnych, z powodu których art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 27 ust 8 tej ustawy. Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok wymogów powyższych nie spełnia. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera ono przytoczenie przepisów prawa: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a także omówienie stosowania metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd nie wyjaśnił natomiast powodów, dla których uznał, że od dochodu uzyskanego zagranicą przez M. Ł. w 2003 r. nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., co było jednym z głównych przedmiotów sporu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20 (czyli ze stosunku pracy lub stypendiów – dod. NSA) - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód; w przypadku uzyskiwania w tym samym okresie dochodów z kilku źródeł, zwolnienie stosuje się tylko do dochodu uzyskanego z jednego źródła. W rozpoznawanej sprawie M. Ł. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), uzyskiwał dochody zagranicą z działalności gospodarczej. Organy podatkowe zastosowały ten przepis w stosunku do Skarżącego. Sporna była natomiast wysokość kwoty, którą należało uznać jako wolną dla potrzeb obliczenia dochodu zwolnionego zagranicą, uwzględnianego do obliczenia stopy procentowej, mającej zastosowanie dla opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce. Sąd pierwszej instancji do kwestii tej się nie ustosunkował, arbitralnie przesądzając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Wymóg wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może ograniczać się tylko do przytoczenia przepisów prawa. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie ich wykładni oraz wskazanie, dlaczego nie znajdują one zastosowania w sprawie. Ponadto, rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji wykazuje niekonsekwencję formułując zalecenie, aby organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20a i art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., w celu określenia zakresu ich obowiązywania. W uzasadnieniu formułuje tezę, że organ bezpodstawne zastosował zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., a jednocześnie nakazuje organowi ponowną ocenę, czy przepis ten może mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. 17. Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej w swym uzasadnieniu nawiązuje do wykładni art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. Jest zatem w swej istocie zarzutem odnoszącym się do naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego, ustosunkowywanie się do powyższego zarzutu, jak i pozostałych – odwołujących się do naruszenia prawa materialnego, należało uznać za przedwczesne. Dopiero w sytuacji, gdy uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełniać będzie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., możliwa będzie kontrola tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. 19. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.