I SA/Gl 261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. i M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] oraz obniżył M. i M. małżonkom Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł., W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił M. i M. małżonkom Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł., wobec wykazanego przez małżonków w PIT – 36 w kwocie [...] zł. Określając w/w zobowiązanie, organ I instancji przyjął, że: a. podatnik M. Ł. zaniżył przychód o kwotę [...] zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" z siedzibą w G., ul. [...], poprzez nieuwzględnienie uregulowanych w wyniku kompensat odsetek od wierzytelności wobec "B" Sp. z o.o., b. M. Ł. zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł., na podstawie faktur wystawionych przez "C" na łączną kwotę [...] zł. za roboty budowlane, które nie zostały faktycznie wykonane. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie zaniżenie tych kosztów o kwotę [...] zł. z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę, c. M. Ł. nie spełnił ustawowych warunków do odliczenia od dochodu kwoty [...] zł. z tytułu darowizny na rzecz Fundacji "D", udokumentowanej potwierdzeniem wpłaty KP Nr [...] z dnia [...] 2003 r., d. bezpodstawnie podatnik odliczył od dochodu kwotę [...] zł. – opisaną w załączniku do zeznania PIT – O – jako odliczenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził, że wykazane przez podatnika w poz. 23 załącznika PIT – O do zeznania rocznego odliczenie od dochodu nie znajduje się w katalogu odliczeń określonym przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" . Organ przyjął, że wartość dochodu uzyskanego w Czechach, uwzględnionego do obliczenia podatku przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 updof, należy pomniejszyć o wartość diet tj. o kwotę [...] zł., e. podatnik zawyżył o kwotę [...] zł. wysokość odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w 2003 r. Od w/w decyzji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia w części dotyczącej: 1. odmowy przyznania prawa do zwolnienia części dochodów uzyskanych poza granicami kraju, a zgłoszonych do opodatkowania w Polsce, od podatku dochodowego, 2. nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "C". Zdaniem odwołujących się, organ I instancji naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – poprzez błędną analizę stanu faktycznego sprowadzającą się do tego, że skoro B. B. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz innych firm, to także faktury wystawione na rzecz podatnika były fikcyjne. Jak zaakcentowali odwołujący się, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. – w odniesieniu do kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez B. B. – przyjął, na podstawie aktu oskarżenia skierowanemu przeciwko temu podmiotowi o poświadczenie nieprawdy, że także w odniesieniu do podatnika, podmiot ten stosował te same praktyki. Strony podkreśliły, że przesłuchanie świadków zlecających firmie "A" wykonanie robót, nie potwierdziły faktu wykonywania tychże robót przez wykonawcę tj. firmę B. B., ale też nie zaprzeczyły, że takie prace mogły być wykonywane przez ten podmiot. Do odwołania strony dołączyły 24 oświadczenia osób będących pracownikami firmy "A" w 2003 r., na okoliczność wykonywania robót podwykonawczych przez firmę "C". Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ich część za zasadną. Przede wszystkim organ odwoławczy dokonał szczegółowej oceny zeznań świadków oraz dokumentów dotyczących wykonywania usług przez B. B., w konkluzji stwierdzając, że z przesłuchania B. B. zarówno w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w dniu [...] 2009 r., jak i w charakterze świadka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] 2009 r. wynika, że B. B. wykonywał w 2003 r. usługi na rzecz M. Ł.i że wystawił za te usługi faktury. Okoliczność ta została także potwierdzona przez piętnastu pracowników firmy "A" zatrudnionych u podatnika w 2003 r. Organ zaakcentował ponadto, że ze znajdującego się w aktach sprawy kopii pisma Prokuratury Rejonowej G. – Z. w z dnia [...] r. Nr [...] wynika, że dochodzenie wobec B. B. dotyczące poświadczenia nieprawdy poprzez udokumentowanie fakturami VAT w okresie od dnia [...] 2003 r. do dnia [...] 2003 r. w G. usług, które rzeczywiście nie zostały wykonane tj. o przestępstwo określone w art. 271 § 1 kk, zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r., z uwagi na fakt, iż czynu nie popełniono. Organ odniósł się także do regulacji zawartej w art. 647 (1) k.c., mającego zastosowanie do robót budowlanych, podkreślając, że z orzecznictwa sądowego wynika, że zgoda inwestora, na wykonywanie robót przez ich zlecenie podwykonawcy ma znaczenie jedynie w sferze powstania solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy. Brak natomiast zgody inwestora – czy też jak miało to miejsce w niniejszej sprawie zastrzeżenie umowne, o konieczności uzyskania pisemnej zgody inwestora ( w odniesieniu do umowy z dnia [...] 2003 r.) – nie wpływa na skuteczność umowy zawartej przez wykonawcę z podwykonawcą. W konkluzji, organ odwoławczy stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2003 r. należało uwzględnić wydatki poniesione na rzecz B. B. w łącznej kwocie [...] zł. zwiększając ich ogólną wartość do kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dochód M. Ł. w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł w tymże roku [...] zł. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności kwestionując stanowisko podatnika o pochodzeniu całości dochodów jego przedsiębiorstwa z zagranicy. Zdaniem podatnika, z uwagi na fakt, że z tytułu prowadzonej działalności poniósł stratę w Polsce, a dochód osiągnął w Czechach – to stosując art. 7 umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 24 czerwca 1993 r. ( Dz. U. Nr 47, poz. 189 z 1994 r. ) ustalił odrębnie dochód dla każdej z tych jednostek ( tj. centrali i dla zakładu ) oraz dokonał opodatkowania tychże dochodów według odrębnej jurysdykcji podatkowej. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, z protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości deklarowanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu z działalności gospodarczej, prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych za 2003 r. wynika, że w złożonym przez podatników zeznaniu rocznym PIT – 36 do opodatkowania zostały wykazane przychody, których źródłem była działalność gospodarcza podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20 – w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód, w przypadku uzyskiwania w tym samym okresie dochodów z kilku źródeł, zwolnienie stosuje się tylko do dochodu uzyskanego z jednego źródła. W ocenie organ II instancji skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj.: - po pierwsze, czasowym przebywaniem przez podatnika w danym roku podatkowym poza granicą kraju, - po drugie, uzyskiwanie w okresie czasowego przebywania poza granicami kraju, dochodu, z innych tytułów niż stosunek pracy i stypendium. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestią wymagającą odrębnego omówienia jest wysokość przysługującego podatnikowi zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi od dochodu uzyskanego za granicą, w kwocie stanowiącej iloczyn dni pobytu za granicą w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej i wysokości diet, określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w załączniku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm. ). Organ I instancji zastosował zwolnienie pełnego roku podatkowego, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik wielokrotnie w 2003 r. przebywał w Polsce. Fakt ten potwierdzały m.in. podpisane w dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r., w dniu [...] 2003 r. w dniu [...] 2003 r., oświadczenie oferenta z dnia [...] 2003 r., faktury VAT z dnia [...] 2003 r., z dnia [...] 2003 r., z dnia [...] 2003 r., z dnia [...] 2003 r., protokół odbioru technicznego – końcowego z dnia [...] 2003 r., zlecenie wykonania robót dla "C" z dnia [...] 2003 r., z dnia [...] 2003 r., z dnia [...] 2003 r. Organ wskazał ponadto, że z pisma Wydziału Operacyjno – Śledczego Oddziału Straży Granicznej z dnia [...] 2009 r. wynika, że podatnik przekroczył granicę polsko – czeską w dniu [...] 2003 r. ( wjazd do Polski ), jednakże jak zaznaczono, ze względu na możliwość zastosowania uproszczonej kontroli granicznej, prowadzona ewidencja ma charakter niepełny. Dodatkowo, organ wskazał, że podatnik pełnił w 2003 r. funkcję w organie stanowiącym osoby prawnej – "E" Sp. z o.o. z siedzibą w B., co wynika z przedłożonego przez płatnika PIT – 8B. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że po uzyskaniu zgody strony, przeprowadził w dniu [...] 2009 r. dowód z przesłuchania M. Ł., który stwierdził, że w roku podatkowym 2003 przebywał na terytorium Czech około 50% tego roku, nie potrafi jednak wskazać konkretnych okresów pobytu na terenie Czech i Polski. Okresy te się przeplatały, w zależności od potrzeb prowadzonej działalności. Wskazał ponadto, że w paszporcie za tamten rok pieczątki w paszporcie przy przekraczaniu granicy były rzadkie, gdyż nie wbijała ich ani polska ani czeska straż graniczna. Wskazał także, że posiedzenia rady nadzorczej Spółki "E" odbywały się dwa, trzy razy w miesiącu, przy czym niektóre z nich miały charakter nieformalny. Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął w konsekwencji, że podatnik przebywał poza granicami kraju 50% roku 2003 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego też tytułu przyjął, że zwolnienie z tytułu diet, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof przysługuje od 50% kwoty wyliczonych przez podatnika diet tj. od kwoty [...] zł. Dokonując korekty związanej zarówno z kosztami uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na rzecz B. B., jak i wysokości przysługującego zwolnienia organ II instancji określił M. i M. małżonkom Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 33 i 20 a updof poprzez błędną interpretację przepisów ustawy, a w konsekwencji niezasadną odmowę prawa do zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 a ustwy, 2. nieuwzględnienie dowodu tj. załącznika Nr 24 do protokołu kontroli. Uzasadniając skargę, strona skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny sprawy, podnosząc w tym przedmiocie, że kwotę [...] zł. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w wyniku sugestii kontrolującej – kwota ta – poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego za 2003 r. została uwzględniona w pozycji B.2 formularza PIT – O – załącznika do zeznania. W ocenie organu I instancji podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia w/w kwoty zarówno w zeznaniu podatkowym, jak i jego korekcie, gdyż w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 33 updof, a to oznacza, że kwota ta może być odliczona od dochodu jaki został opodatkowany w Czechach według stopy procentowej do obliczenia podatku w Polsce. Przyjmując za podstawę wyliczenia kwotę [...] zł. jako różnicę pomiędzy uzyskanym dochodem w Czechach ([...] zł. ) i równowartością diet ([...] zł. ) organ wskazał, że właśnie ta kwota ma wpływ na ustalenie stopy procentowej przy obliczaniu podatku w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, zmienił na niekorzyść skarżących decyzję organu I instancji, przyjmując, że – w związku z 50% przebywaniem w roku 2003 na terenie Czech – do ustalenia stopy procentowej należy zastosować wyższą kwotę tj. [...] zł. ([...] – [...] tj. 50% równowartości diet ). Skarżący wskazali także, że organ II instancji przyjął, że całość przychodu – na podstawie art. 7 umowy międzynarodowej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Czech – pochodziła ze źródła, jakim byłą działalność gospodarcza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zaakcentowali ponadto, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie postawiono zarzutu wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych, a skoro tak, to zapisy lub wyciągi z zapisów w tych księgach, powinny być uznane jako dowody w trakcie postępowania. Kontynuując, skarżący zakwestionowali sposób interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof dokonując hipotetycznego wyliczenia obciążenia podatkowego w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność poza granicami kraju przez okres 10 miesięcy w roku podatkowym. Skarżący podkreślili, że gdyby podatnik uzyskał dochód przez okres 10 miesięcy równy 10/12 części równowartości diet czyli kwotę [...] zł., a na terenie Polski dochód w kwocie [...] zł. – to idąc rozumowaniem organów podatkowych, przy zastosowaniu art. 27 ust. 8 ustawy – podatek w Polsce wyniósłby "zero", co stoi w wyraźnej sprzeczności z intencjami ustawy. W ocenie skarżących podatnik powinien zapłacić w Polsce podatek od kwoty uzyskanych w Polsce dochodów według stopy procentowej ( 20,84% ) odpowiadającej sumie dochodów uzyskanych na terenie Czech i Polski czyli [...] zł. Jak podkreślili skarżący, takim właśnie sposobem obliczyli należny za rok podatkowy 2003 podatek. Za błędne uznali skarżący stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przyjmującego, że podstawą zwolnienia jest równowartość diet liczona według faktycznego czasu przebywania poza granicami, wskazując na jawną sprzeczność z art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof, zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są ....część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20 – w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód, w przypadku uzyskiwania w tym samym okresie dochodów z kilku źródeł, zwolnienie stosuje się tylko do dochodu uzyskanego z jednego źródła". Jak zaakcentowali skarżący, przepis ten nie uzależnia wysokości zwolnienia od fizycznego pobytu poza granicą, a od okresu, w którym dochód był uzyskiwany. W tym kontekście, skarżący podnieśli, że M. Ł. uzyskiwał dochód na terenie Czech przez cały 2003 r. Wskazali ponadto, że skarżący był zameldowany czasowo w Czechach przez cały 2003 r., a ponadto, że nieprzerwanie od kilku lat do 2010 r. posiadał zgodę na długotrwały pobyt. Jak zaakcentowali skarżący przepis nie mówi o diecie związanej z fizycznym pobytem ale o równowartości diety. Skoro zatem skarżący przez cały 2003 r. uzyskiwał dochody na terenie Czech, to choćby w ogóle nie był fizycznie obecny na ich terenie, to i tak ma prawo do odliczenia w wysokości równej równowartości diety za okres uzyskiwania dochodów. Takie stanowisko potwierdza druga część zdania art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof, mówiąca o kilku źródłach dochodów, bo przecież podatnikowi mającemu prawo do odliczenia trudno byłoby przebywać fizycznie w kilku miejscach jednocześnie. Przepis ten został usunięty z ustawy z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, a jego celem w okresie obowiązywania była promocja eksportu i rozwijanie działalności firm poza granicami kraju. Skarżący powtórnie dokonali hipotetycznego wyliczenia podatku, jednakże w odniesieniu do stanu, gdyby podatnik realizował pięciomiesięczny kontrakt poza granicami, wywodząc ostatecznie, że także w takiej sytuacji, podatnik miałby prawo do odliczenia od dochodu równowartości diet za okres uzyskiwania dochodu poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu bądź też poprzez wpisanie do odliczeń od dochodu, uzyskując tym samym zwolnienie od podatku dochodowego tej części dochodów uzyskanych za granicą. Nie zgadzając się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej źródła dochodów, skarżący wskazali na załącznik Nr 24 do protokołu kontroli – będącego wyciągiem z zapisów ksiąg handlowych – z którego wynika, że dochód z działalności na terenie Czech wyniósł [...] zł., a dochód w całości ( w Czechach i Polsce ) – za ten sam okres wyniósł [...] zł., a to dowodzi poniesieniu straty na terytorium Polski w kwocie [...] zł. Przy ustalaniu dochodu zgłoszonego do opodatkowania w Polsce skarżący kierował się treścią art. 7 ust. 3 umowy międzynarodowej, zgodnie z którym "przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej". Przepis ten daje możliwość proporcjonalnego do obrotów podziału całości dochodów przedsiębiorstwa i stosowne do tego zgłoszenie ich do opodatkowania na terenie Polski i Czech. Skarżący podkreślił, że na taki sposób postępowania uzyskał zgodę Czeskiego Urzędu Finansowego. Za błędne uznał twierdzenie organu II instancji w odniesieniu do odrębnego ustalania dochodu dla "centrali" i "zakładu", zwłaszcza w przypadku prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, która polegała m.in. na prowadzeniu robót budowlano – montażowych za granicą przy zatrudnieniu tylko polskich pracowników. Większość tak zwanych kosztów ogólnych związanych z zatrudnieniem, w tym koszty ubezpieczenia społecznego i część kosztów płacowych ponoszona była w Polsce, podobnie zresztą jak koszty związane z bazą materiałową. Skarżący wskazali ponadto, że w sensie sprawozdawczym dla GUS – u jak i formalno – prawnym "centrala i zakład w Czechach" stanowiły i stanowią jedno przedsiębiorstwo. Konkludując, skarżący podnieśli, że działania organu podatkowego są próbą pominięcia niezbitego dowodu, że całość dochodu skarżącego za rok 2003 zgłoszona do opodatkowania w Polsce pochodziła z działalności zakładu z Czech. Świadczy o tym także wystawienie faktury wewnętrznej obciążającej zakład w Czechach kwotą [...] zł. W ocenie skarżących w świetle w/w rozważań nie było żadnych podstaw do odmowy zwolnienia od podatku części dochodów uzyskanych przez skarżącego w kwocie równej równowartości diet za okres uzyskiwania dochodu tj. całego 2003 r. wynoszącej [...] zł. poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów lub do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Skarżący wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do zwolnienia części dochodów od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie, w dniu 27 lipca 2010 r. skarżący podtrzymał argumentację i wnioski zawarte w skardze, akcentując, że błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 33 updof, doprowadziło w konsekwencji do tego, że zwolnienia nie zastosowano do osiągniętego dochodu w Czechach, ale do określenia wysokości stopy procentowej. Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga – w ocenie Sądu – zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się kwestii zasadności obniżenia kwoty zwolnienia o ½ wartości obliczonej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof – w stanie prawym obowiązującym w 2003 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący przebywał poza granicami kraju 50% dni w/w roku podatkowego, a zatem zwolnieniem winna być objęta tylko równowartość diet odpowiadająca czasookresowi pobytu poza granicami kraju. Pogląd ten zakwestionował skarżący, który wskazywał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof, nie uzależnia wartości zwolnienia od czasu pobytu poza granicami kraju, ale od uzyskiwania dochodu. Jak podkreślił dochód uzyskiwał przez cały 2003 r., gdyż przez cały ten okres prowadził na terenie Czech działalność gospodarczą w formie zakładu, którego przedmiotem była działalność budowlano – remontowa i montażowa. Przede wszystkim zasadnym jest wskazanie, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, które uzyskują dochody z różnych źródeł przychodów bez względu na to, czy wykonują pracę tzw. najemną, działają na własny rachunek, uzyskują dochody z różnego rodzaju subwencji czy też z majątku i praw majątkowych. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jedynie do osób fizycznych, które uzyskują dochody ze ściśle określonych w ustawie źródeł (por. art. 2 ust. 1 updof). Podatnicy mogą być objęci albo nieograniczonym albo ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Kryterium podziału wynika z miejsca stałego zamieszkania osoby fizycznej. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają te osoby fizyczne, które na stałe zamieszkują w Polsce (art. 3 ust. 1updof.). Ten rodzaj obowiązku polega na opodatkowaniu zarówno dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której zawarta jest umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (por. art. 4a updof). Nieograniczony obowiązek podatkowy został oparty na zasadzie rezydencji, co oznacza, że został on uzależniony od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, rozumianego jako miejsce jej faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z 7 marca 1987 r., sygn. akt III SA 393/87, OSP nr 3/1989, poz. 53) przy czym faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78, OSNCP nr 6/1979, poz. 120). W polskim systemie podatkowym zasada rezydencji doznaje ograniczenia poprzez stosowanie środków ograniczających jurysdykcję podatkową polskich organów skarbowych w zakresie naliczania i poboru podatków. Takimi środkami są dwustronne umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. W kontekście tych umów międzynarodowych należy postrzegać treść art. 27 ust. 8 updof. Wskazana w art. 27 ust. 8 updof metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie. Metoda wyłączenia może być stosowana w dwóch wersjach: wyłączenie pełne lub wyłączenie z progresją. Wyłączenie pełne polega na tym, że dochód uzyskany w jednym z umawiających się państw przez osobę mającą miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim (rezydenta) nie jest w ogólne brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania (siedziby) przy naliczaniu podatku należnego od tej osoby. Z kolei wyłączenie z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych elementów dochodu i majątku w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej. Umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu. Zasadnym jest podkreślenie, że zgodnie z art. 4 a updof, przepisy art. 3 ust. 1 ( nieograniczony obowiązek podatkowy ) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Polska jest sygnatariuszem umowy międzynarodowej z Czechami podpisanej w dniu 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. Nr 47, poz. 189 z 1994 r. ). Jak wynika z art. 2 w/w umowy, obejmuje ona zarówno w zakresie podatków polskich, jak i czeskich – podatek dochodowy od osób fizycznych. W art. 24 umowy zostały ustalone natomiast zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, przy czym zgodnie z ust. 1 w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Czeskiej. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Czeskiej. Zgodnie natomiast z art. 7 umowy - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Analiza w/w przepisów umowy międzynarodowej wskazuje, że: a. po pierwsze, w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie ( Czechach ), b. po drugie, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód – który może być opodatkowany w Czechach, to Polska zwolni, taki dochód od opodatkowania. Polska może jednak – przy obliczaniu podatku – od pozostałego dochodu zastosować stawkę podatkową, która spełniałaby kryteria wymienione w art. 24 ust. 1 lit. a umowy. Taka regulacja przesądza o tym, że do dochodu skarżącego – uzyskanego poza granicami kraju - ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Sposób obliczenia tego podatku reguluje art. 27 ust. 8 updof, zgodnie z którym jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 8 updof, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub pkt 66, podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle metody określonej w/w przepisie zasadniczą zatem kwestią będzie właściwe określenie "dochodów zwolnionych od tego podatku". W ocenie organu podatkowego winny to być dochody ustalone w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 20 a updof. Taki wniosek nie znajduje jednak uzasadnienia w treści art. 27 ust. 8 updof, który wprost w pierwszej części przepisu, mówi o zwolnieniu na podstawie art. 21 pkt 33 lub pkt 66. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 33 updof – w stanie prawnym 2003 r. – zwalnia się od podatku dochody osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródła przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną tak stanowi. Jak już wcześniej podkreślono, umowa z 1993 r. podpisana pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej z jednej strony przesądza o opodatkowaniu w Czechach zysków zakładu przedsiębiorstwa, z drugiej zaś – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – nakłada na stronę Polską obowiązek zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez zakład prowadzony na terenie Czech, przy zastosowaniu tzw. stawki przy ustalania wysokości podatku. Powyższa konstatacja uzasadniona jest treścią art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 w/w umowy. Reasumując dotychczasowe rozważania zasadnym jawi się pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zastosowanie do określenia podatku metody wynikającej z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyłączenia z progresją ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) mogło dotyczyć wyłącznie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub 66 ustawy. W żadnym razie przepis ten nie dopuszczał zastosowanie w/w metody do określania podatku przy uwzględnieniu wartości zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 a tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie zastosowania art. 27 ust. 8 updof. Przede wszystkim organ dokona właściwej kwalifikacji osiągniętych dochodów, w tym dochodów podlegających zwolnieniu, dokonując w tym zakresie interpretacji dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 20 a i art. 21 ust. 1 pkt 33 updof, określając zakres ich obowiązywania. W tym przedmiocie organ przede wszystkim oceni, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 a ustawy mógł mieć zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu prowadzenia zakładu przedsiębiorstwa na terenie Czech. Określenie bowiem zakresów tych dwóch w/w przepisów będzie miało zasadniczy wpływ na określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W opisanej powyżej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że wyczerpana została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.