I SA/Gl 538/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2004r. A. i A. małż. J. nabyli prawo wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w Ł. o łącznej powierzchni [...] ha oraz własność posadowionych na nich budynków. Stroną sprzedającą była spółka "A" S.A. z siedzibą w Ż.. Wartość rynkową przedmiotu umowy Strony określiły na kwotę [...] zł w tym wartość prawa użytkowania wieczystego działek gruntu na kwotą [...] zł. Notariusz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dniu 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek według stawki 2% tj. kwotę [...] zł. Ponieważ – według oceny organu podatkowego I instancji - wartość przedmiotu transakcji określona przez Strony w akcie notarialnym nie odpowiadała jej wartości rynkowej, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] strony zostały wezwane do jej podwyższenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych do kwoty [...] zł. Strona kupująca w piśmie z dnia [...] 2008r. wystąpiła o uznanie ceny transakcyjnej argumentując m.in. że: budynki i budowle przeznaczone były do likwidacji, a umowa o współpracy ze stroną sprzedającą ograniczała możliwość wykorzystania budynków i gruntów. Budynki zakupiono bez urządzeń i wyposażenia. Strona sprzedająca pismem z dnia [...] 2008r. potwierdziła, że wartość nieruchomości wynosiła [...] zł, jednak uzyskana cena ze sprzedaży tj. [...] zł była kwotą zadowalającą ze względu na sytuację finansową spółki. Jednocześnie zwróciła uwagę, że – zgodnie z warunkami notarialnej umowy sprzedaży – stroną ponoszącą koszty aktu notarialnego są kupujący. Następnie pismem z dnia [...] 2009r. doprecyzowała, że wartość rynkowa nieruchomości na dzień [...] 2004., wynosiła [...] zł. Wobec braku zgody stron na podwyższenie wartości, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. transakcji. Postanowienie to zostało zaadresowane na małżonków J.. Zostało ono również przesłane do "A" S.A. W tym samym dniu (tj. [...] 2009 r.) organ pierwszej instancji podpisał umowę o dzieło, na podstawie której zlecono sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę (E. S.). W dniu [...] 2009 r. biegła dokonała oględzin nieruchomości, a następnie złożyła operat szacunkowy, w którym wyceniła przedmiotową nieruchomość na kwotą [...] zł. W toku postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] 2009 r., pełnomocnik małżonków J. wniósł uwagi i zastrzeżenia do operatu szacunkowego. M.in. zażądał zweryfikowania wartości określonej w operacie, przedstawiając przy tym obszerną argumentację (w tym dot. konieczności porównania cen transakcyjnych). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł., decyzją Nr [...] z dnia [...] 2009 r. określił A. i A. J. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Decyzję przesłano także "A" S.A. W petitum decyzji, jako jej adresata, wymieniono A. i A.J., natomiast na jej ostatniej stronie (po zakończeniu merytorycznego uzasadnienia oraz dokonaniu stosownych pouczeń) wskazano osoby otrzymujące decyzję, tj. małżonków J. oraz "A" S.A. 2. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli A. i A. małż. J., wnosząc o jej uchylenie w całości. 3. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, z uwagi na konieczność wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości, a mianowicie uznał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych winna być adresowana i doręczona wszystkim stronom czynności cywilnoprawnej, ponieważ do danej czynności cywilnoprawnej stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Organ odwoławczy uznał zatem, że wskazanie w petitum decyzji, jako jej adresata, tylko małżonków J. (mimo, że wysłano ją również do strony sprzedającej) narusza obowiązek zaadresowania takiej decyzji na obie strony czynności cywilnoprawnej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona obu stronom czynności cywilnoprawnej, tj.: - Panu L.C. - pełnomocnikowi "A" S. A. - w dniu [...] 2009r., - Panu M. M. - pełnomocnikowi Państwa A. i A. małż. J. - z następującym przebiegiem: w dniu [...] 2009r. przesyłka awizowana po raz pierwszy przez pocztę, w dniu [...] 2009r. przesyłka awizowana po raz drugi przez pocztę, w dniu [...] 2009r. przesyłka odebrana osobiście przez adresata. 4. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], prowadząc nadal postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powiadomił obie strony czynności cywilnoprawnej o przysługującym prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa strony nie skorzystały. W dniu [...] 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie wydał decyzję wymiarową Nr [...] określając zarówno kupującemu, jak i sprzedającemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł. Ponadto postanowieniem Nr [...] nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności (w/w pisma doręczono stronom w dniu [...] 2009r.). 5. Na powyższą decyzję A. i A. małż. J. działający poprzez pełnomocnika M.M. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wymienionej decyzji strona zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem przepisów art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie przez organ podatkowy 7-dniowego terminu dla strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona stwierdziła m.in., iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] 2009 r., która w całości uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] została doręczona Pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2009r. natomiast postanowienie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (dotyczące postępowania podjętego na podstawie ww. decyzji kasacyjnej) doręczone zostało w dniu [...] 2009r. Zatem – zdaniem strony - postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć, gdyż dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu odwoławczego zakończyło się postępowanie odwoławcze i wówczas organ podatkowy mógł podjąć jakiekolwiek kroki zmierzające do wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazane uchybienie spowodowało, że strona nie mogła w pełni korzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji. Powyższe uzasadniono orzecznictwem sądowym, które wydane zostało w sprawach innych niż wynikające z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. Niezależnie od małżonków J., odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. złożyła także strona sprzedająca, tj. "A" S.A. w Ż.. Zarzuciła ona przedmiotowej decyzji: - naruszenie przepisów art. 122, art 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego ds. wyceny nieruchomości, - naruszenie przepisu art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału wszystkich stron postępowania, - naruszenie przepisu art. 4 pkt 1l ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez skierowanie decyzji do sprzedającego. W uzasadnieniu strona stwierdziła m.in. iż. organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego. Wg strony opinia biegłego sporządzona w sprawie nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości określić wartość nieruchomości. Strona zwróciła uwagę na wątpliwości co do prawidłowego określenia nieruchomości podobnych, stanowiących podstawę dla wyceny nieruchomości będącej przedmiotem umowy. Zdaniem strony ma to istotne znaczenie dla poprawności decyzji ze względu na przyjęty sposób określenia wartości nieruchomości. Mimo skutecznego doręczenia w dniu [...] 2009r. postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona nie wystąpiła o powołanie nowego biegłego, a do protokołu zapoznania z materiałem dowodowym dnia [...] 2009r. nie wniosła zastrzeżeń. Ponadto Strona stwierdziła, iż czynności przeprowadzone przed uchyleniem pierwszej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przez organ podatkowy tj. przed [...] 2009r., winny zostać przeprowadzone ponownie, aby został ponownie zapewniony w nich czynny udział wszystkim stronom. Stwierdziła także, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania decyzji, wobec tego niezasadnym było skierowanie decyzji do sprzedającego, skoro zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu na dzień wydania decyzji, podatnikiem jest wyłącznie kupujący. 6. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została skierowana do małżonków J. oraz "A" S.A. w Ż.. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadziły zasadę solidarnej odpowiedzialności stron takiej czynności za zobowiązania w zakresie zapłaty tego podatku, zatem każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest jednocześnie stroną postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. (I SA/Sz 506/07 / 07 listopada 2007r). Wobec powyższego niedopuszczalna jest sytuacja, w której decyzja w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego stanie się ostateczna w stosunku do jednej ze stron solidarnie odpowiedzialnych, natomiast wobec drugiej osoby solidarnie odpowiedzialnej podlega rozpoznaniu przez organ II instancji na skutek wniesienia odwołania, (I SA/Bd 356/07 WSA Bydgoszcz.) Organ odwoławczy wskazał, że złożenie odwołania w omawianej sprawie powoduje, że decyzja nie jest ostateczna dla wszystkich stron czynności tj. zarówno dla sprzedającej jak i kupującej i bez znaczenia pozostaje tu fakt, że sprzedający nie złożył odwołania od przedmiotowej decyzji. W konsekwencji powyższego doręczenie decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji przynajmniej jednej z tych stron eliminuje zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. doręczona została w dniu [...] 2009r. czyli z datą z jaką została doręczona pełnomocnikowi strony sprzedającej, a więc wywołała skutki prawne w stosunku do wszystkich stron postępowania mimo, iż formalnie z poczty pełnomocnik kupujących odebrał ją w dniu [...] 2009r. Data doręczenia stronie daje w tym przypadku początek biegowi terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż bezzasadnym jest również zarzut, że strona wskutek zbyt wczesnego doręczenia postanowienia w sprawie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie całego postępowania podatkowego strona brała czynny udział w postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., co przejawiało się w szeregu wskazanych czynności związanych z zapoznawaniem się ze stanem postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podniósł, iż doręczenie pełnomocnikowi M. M. postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego w dacie wcześniejszej niż odebranie przez niego z poczty decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji nie naruszyło żadnych praw stron, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została dopiero [...] 2009r., a więc po upływie 20 dni od daty doręczenia postanowienia. Gdyby strona faktycznie chciała skorzystać ze swoich uprawnień, miała taką możliwość. Pełnomocnik strony kupującej miał świadomość, iż organ podatkowy nie zgromadził nowego materiału dowodowego, gdyż nie wydano w tej materii dodatkowego postanowienia o dopuszczeniu nowego dowodu. Takowe byłoby zbędne ponieważ organ podatkowy w decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji nie wskazał na uchylenie jej z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego lecz wyraźnie wskazał jako powód dopełnienie formalnej strony decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę sprzedającą, organ odwoławczy wskazał, iż z wielością stron w jednym postępowaniu mamy do czynienia w przypadkach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że strony te powinny być adresatami decyzji kończących postępowania w sprawie. ( I SA/Sz 506/07 z dnia 07 listopada 2007r.) Wywieść to należy bezpośrednio z zapisu art.4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2004., tj. (Dz.U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959 z późn. zm.) - obowiązek podatkowy ciąży na stronach czynności oraz zapisu Kodeksu cywilnego dotyczącego zobowiązań cywilnoprawnych. Organ wskazał, że postępowanie w jednej sprawie kończy się wydaniem jednej decyzji. Złożenie odwołania przez jedną ze stron oznacza zaskarżenie decyzji w jej całokształcie ( NSA I GSK 1202/06), a organ kierując decyzję do określonej liczby podmiotów, zakreśla krąg podmiotów objętych rozstrzygnięciem zawartym we własnej decyzji. Ponieważ w przedmiotowej sprawie były dwie solidarnie odpowiedzialne strony postępowania tj. strona kupująca i sprzedająca, do obu skierowana została decyzja i obie strony solidarnie odpowiadają za zobowiązanie podatkowe w niej określone. Organ odwoławczy podniósł także, iż nietrafnym jest zarzut strony dotyczący odmowy organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii innego, niż powołany w sprawie biegły. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu podatkowym powołano biegłego do oszacowania wartości rynkowej nieruchomości bodącej przedmiotem sprzedaży i sporządzenia operatu szacunkowego. Operat szacunkowy został sporządzony i stanowi dowód w przedmiotowym postępowaniu. Dodatkowo mając na względzie uprawnienia stron wynikające z art.123 ustawy Ordynacja podatkowa, po zgłoszeniu zastrzeżeń do operatu, przeprowadzono w dniu [...] 2009r. dowód z opinii biegłej. Na powyższą okoliczność sporządzony został protokół, z którego wynika, że zarówno pełnomocnik strony sprzedającej jak i kupującej oraz sam kupujący brali udział w przeprowadzeniu dowodu. Zdaniem organu odwoławczego powołanie kolejnego biegłego w tej sprawie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego (a nie biegłych) lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W ocenie organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do powołania kolejnego biegłego. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny kolejny zarzut strony, jakoby organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe bez udziału wszystkich stron postępowania. W postępowaniu podatkowym stronami byli kupujący tj. Państwo A. i A. J. oraz sprzedający "A" S. A. Strona sprzedająca brała udział w następujących czynnościach dowodowych: - w dniu [...] -[...] 2009r. złożono wyjaśnienie w zakresie wartości rynkowej, - w dniu [...] 2009r. pełnomocnik strony brał udział w przeprowadzeniu z opinii biegłego oraz zapoznał się z materiałem dowodowym, co do którego nie wniósł zastrzeżeń. Strona nie skorzystała z prawa czynnego udziału w oględzinach nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] 2009r. mimo skutecznie doręczonego w dniu [...] 2009r. zawiadomienia oraz z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, mimo skutecznie doręczonego w dniu [...] 2009r. postanowienia w tej sprawie. W odwołaniu strona zarzuciła również zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia wydania decyzji, a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy uznał, iż jest to stwierdzenie niesłuszne gdyż, organ podatkowy I instancji wydał w/w decyzję w oparciu o przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu zawarcia umowy, wówczas obowiązywała ustawa z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, opublikowana w Dz,U. z 2000r nr 86 poz. 959 ze zmianą w ustawie z dnia 30.04.2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej opublikowana w Dz. U. z 2004r, nr 123 poz. 1291 ( art.59). W tym też czasie obowiązywał przepis art. 4 i 5 obciążający solidarnym obowiązkiem zapłaty podatku Strony czynności cywilnoprawnej. Natomiast w chwili wydawania decyzji obowiązywała ustawa z dnia 09.09.2000r opublikowana w Dz. U. z 2007r. Nr 68 poz. 450 z ze zm. Organ odwoławczy uznał zatem, iż podniesione przez pełnomocnika Strony argumenty natury formalnej są niesłuszne i nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy tj, określenia zobowiązania podatkowego, a więc nie uzasadniają uchylenia decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania. 7. W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., znak: [...]) skarżący A. i A. małż. J. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.2005 Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez brak skutecznego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez Organ I instancji, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo nie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów podniesionych przez Pełnomocnika strony w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Wobec powyższego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących wskazał, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie obowiązany był wydać i doręczyć decyzję wszystkim stronom danego stosunku, by móc doprowadzić do powstania zobowiązania solidarnego. Zatem dopiero z momentem wydania decyzji powstaje zobowiązanie solidarne w stosunku do wszystkich stron. Do tego momentu postępowanie prowadzone jest z udziałem kilku stron i każdej z nich przysługuje pełnia praw i obowiązków wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, iż do czasu wydania decyzji podatkowej każda ze stron samodzielnie korzysta zarówno z przysługujących jej uprawnień jak i również organ podatkowy obowiązany jest traktować ją jako osobnego uczestnika postępowania. Skarżący wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął wielokrotnie powtarzaną w orzecznictwie sądów administracyjnych tezę, iż "wynikający z art. 91 Ordynacji podatkowej nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników" (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 231/08). Zatem, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoją decyzją wcześniejsze orzeczenie organu I instancji to płynie z tego wniosek, iż postępowanie podatkowe toczy się dalej, ale na etapie na którym już się wcześniej znajdowało tzn. postępowaniu przez Naczelnikiem US mającym na celu wydanie decyzji podatkowej w zakresie zobowiązania solidarnego. Tak więc po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej strony nie były zobowiązane solidarnie i każda z nich winna być traktowana jako pełnoprawny uczestnik postępowania podatkowego. Skarżący podnieśli, iż dopiero z momentem doręczenia skarżącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mogło się toczyć z ich udziałem postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Od tego dnia zostali oni bowiem poinformowani o fakcie, iż decyzja organu I instancji została uchylona, natomiast jakiekolwiek czynności dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dokonane przed tym dniem nie mogą być uznane za skuteczne względem skarżących. Skarżący podnieśli, iż Organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie winien wyznaczyć skarżącym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Termin ten jest terminem ustawowym, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia. Skarżący wskazali też, że poprzez powyższe uchybienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie mieli możliwości wypowiedzenia się odnośnie uchybień wskazanych przez organ II instancji oraz możliwości podsumowania zebranego w sprawie materiału, zwłaszcza w kontekście uwag dotyczących prawidłowości dokonanej przez organ wyceny przedmiotu umowy sprzedaży. Dodali, że twierdzenie Organu podatkowego, że "Bezzasadnym jest zarzut, iż strona na skutek zbyt wczesnego doręczenia postanowienia w sprawie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej była pozbawiona prawa od czynnego udziału w postępowaniu podatkowym" należy uznać za niezgodne z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynikają bowiem dla Organu podatkowego obowiązki zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zabranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący podnieśli, że za rażące naruszenie prawa uznać należy argumentację Organu podatkowego, który powołuje się na fakt czynnego uczestnictwa strony we wcześniejszych stadiach postępowania jako przesłankę ograniczenia jej uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli także, iż fakt, że organ podatkowy nie zebrał nowego materiału dowodowego w sprawie nie stanowi przesłanki do wyznaczenia krótszego niż wynikający z przepisów ustawy terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie wyznaczył skutecznie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenie się w sprawie, co w kontekście faktu, iż było to ponowne postępowanie po uchyleniu poprzedniej decyzji, nakazuje stwierdzić, że fakt ten stanowi rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, który dostrzegł uchybienie organu I instancji winien był uchylić wadliwą decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, czego nie uczynił naruszając tym samym normę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazali, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia umowy, tj. dnia [...] 2004 r. stanowił, iż obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. Tym samym brak doręczenia decyzji stronie, która ponosi solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych powoduje, iż taka decyzja nie jest prawnie skuteczna i nie może wejść do obrotu prawnego. Zdaniem skarżących, jeżeli zobowiązanie podatkowe może skutecznie powstać po doręczeniu decyzji wymiarowej obu Stronom postępowania, to tym bardziej uchylenie decyzji wymaga doręczenia obu stronom solidarnie odpowiedzialnym. Zdaniem skarżących, wyznaczając termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed doręczeniem stronie decyzji Organu odwoławczego została naruszona zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do Organów podatkowych. Skarżący podnieśli, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zawarta w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych norma kompetencyjna zawiera nakaz skierowany do organu polegający na tym, że nie może on samodzielnie dokonać oszacowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a powinien w tej kwestii opierać się na wycenie dokonanej przez bezstronny podmiot. W związku z tym za nieprawidłowe, zdaniem skarżących, należy uznać postępowanie organu odmawiające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zgodnie bowiem z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa- jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, który to może być podstawą do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie art. 188 stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący podnieśli, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żadnym stopniu do przesłanek wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej, a w rozstrzygnięciu oparł się jedynie na tym, że powołanie dowodu z opinii biegłego jest niemożliwe w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zakwestionował więc zasadności takiego dowodu dla przedmiotowej sprawy, a jedynie stwierdził jego niedopuszczalność z mocy przepisów szczególnych. W ocenie pełnomocnika skarżących przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ograniczają możliwości przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy jedna ze stron kwestionuje sporządzoną przez na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opinię. Tym samym, skoro z ustawy nie wynika zakaz w tym zakresie, nie może go wprowadzać Organ podatkowy. Skarżący podnieśli, iż w związku z powyższym Organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z powodu konieczności uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia Organowi l instancji. Skarżący zarzucili także, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia nie odniósł się do powołanych przez stronę zarzutów powołanych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Organ podatkowy stwierdził jedynie, iż powyższe uzasadniono orzecznictwem sądowym, które wydane zostało w sprawach innych niż wynikające z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu decyzji nawiązał do argumentów pełnomocnika strony w sposób wybiórczy, nie podejmując polemiki z konkretnymi stwierdzeniami przedstawionymi w odwołaniu. Organ zobowiązany był do wyjaśnienia "zasadności przesłanek" podjętego rozstrzygnięcia, co oznacza wytłumaczenie Stronie, dlaczego uznał dany zarzut przez nią przedstawiony za niewłaściwy w kontekście konkretnych ustaleń. Nie powinien więc pomijać powołanych przez Stronę orzeczeń czy tez doktryny, które uzasadniały jej stanowisko. Zdaniem skarżących, nie można więc uznać częściowego odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów przedstawionych w odwołaniu za prawidłowe. Organ powinien bowiem podjąć polemikę z przedstawionymi argumentami, czy to natury prawnej czy faktycznej, oraz w tym kontekście odnieść się do nich i przedstawić ich bezzasadność. 8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie były dwie solidarnie odpowiedzialne strony postępowania, tj. strona kupująca i strona sprzedająca – do obu skierowana została decyzja wymiarowa, dlatego, że obie strony solidarnie odpowiadają za określone w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności poprzez brak skutecznego wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez organ podatkowy I instancji, organ uznał go za bezzasadny. Zbyt wczesne doręczenie postanowienia w sprawie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej nie pozbawiło strony prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. W trakcie całego postępowania podatkowego strona w istocie brała czynny udział w postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] 2009r. co przejawiało się w szeregu wymienionych przez organ czynności. Doręczenie pełnomocnikowi Panu M. M. postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego w dacie wcześniejszej niż odebranie przez mego z poczty decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji nie naruszyło praw stron, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została dopiero [...] 2009r. a więc po upływie 20 dni od daty doręczenia postanowienia. Organ podniósł, że gdyby Strona faktycznie chciała skorzystać ze swoich uprawnień, miała taką możliwość. Pełnomocnik strony kupującej miał świadomość, iż organ podatkowy nie zgromadził nowego materiału dowodowego, gdyż nie wydano w tej materii dodatkowego postanowienia o dopuszczeniu nowego dowodu. Takowe byłoby zbędne, ponieważ organ podatkowy w decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji nie wskazał na uchylenie jej z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego lecz - wyraźnie wskazał jako powód dopełnienie formalnej strony decyzji. Organ za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo nie zebrania całości materiału dowodowego i nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów podniesionych przez Pełnomocnika Strony w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organ podatkowy I instancji zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, zapewnił również Stronie czynny udział w postępowaniu. Żądanie przez Strony powołania kolejnego biegłego w sytuacji, gdy posiadana opinia biegłego nie budziła zastrzeżeń organów podatkowych , a Strona nie przedłożyła organom podatkowym innej opinii podważającej jej wiarygodność uznano za niecelowe i bezzasadne. Organy podatkowe stosownie do art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły wnikliwie cały materiał dowodowy niezbędny do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich argumentów strony skarżącej. Spór w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły wartość rynkową nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, zawartej przez skarżących małżonków J. (kupujący) z "A" S.A. (sprzedający) w dniu [...] 2004 r., co stanowiło podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Materialnoprawną podstawę wymiaru przedmiotowego podatku stanowi ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Dz. U. z 2004 r. nr 116, poz. 1203 ze zm. (dalej: UPCC). 10. Stosownie do art. 6 ust. 1 lit. c) UPCC, która to regulacja odnosi się do rozpatrywanego przypadku, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (ust. 2). Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej (ust. 4). Zgodnie z treścią art. 4 pkt 1 UPCC, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach tej czynności, tj. w rozpatrywanym przypadku na kupującym oraz sprzedającym, niezależnie od tego, że strony w umowie sprzedaży postanowiły, że koszty aktu notarialnego ponosi tylko strona kupująca. Takie zastrzeżenie umowne może wywierać skutki obligacyjne wyłącznie w relacjach między stronami umowy, nie może natomiast zmienić obowiązku natury publicznoprawnej, wynikającego wprost z ustawy podatkowej. 11. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 19 lutego 2009 r. postanowienie, skierowane do A. i A. J. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości (nagłówek postanowienia). Postanowienie to doręczone zostało również "A" S.A., co wynika z kolei z adnotacji zamieszczonej w końcowym fragmencie ww. orzeczenia. Podobną formułę organ podatkowy pierwszej instancji zastosował również przy wydaniu pierwszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] r. (nr [...]). Decyzja ta zaadresowana została (identycznie jak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) tylko na A. i A. J. (nagłówek decyzji), natomiast na jej końcu poczyniono adnotację, że otrzymują ją małżonkowie J. oraz "A" S.A. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji wymiarowej, wniesione przez małżonków J., organ odwoławczy uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, uznając że decyzja pierwszoinstancyjna została wadliwie skierowana tylko do strony kupującej, a zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2004 r. winna zostać również skierowana do strony sprzedającej. Mimo zatem przesłania decyzji pierwszoinstancyjnej stronie sprzedającej organ odwoławczy uznał, że brak adnotacji w jej petitum, iż jest ona zaadresowana do obu stron czynności prawnej, stanowiło o wadliwości tego orzeczenia. Idąc tym tokiem rozumowania można wnioskować, że identycznie zaadresowane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wywierało skutki prawne tylko wobec strony kupującej, tj. małżonków J., a nie strony sprzedającej. Tym samym udział strony sprzedającej w czynnościach procesowych przed wydaniem ww. decyzji kasacyjnej nie może zostać uznany za udział strony w tym postępowaniu. Po otrzymaniu ww. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył zasadniczo swoje czynności procesowe wyłącznie do wydania oraz przesłania obu stronom czynności cywilnoprawnej postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po czym wydał decyzję wymiarową (na podstawie art. 200 Ord. pod.), bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które byłoby zaadresowane na "A" S.A. Niejako na marginesie Sąd pragnie wskazać, że wadliwe było oparcie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro powodem uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego była konieczność wydania decyzji zaadresowanej na obie strony czynności cywilnoprawnej, a nie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponieważ jednakże z akt sprawy nie wynika, by strony skarżyły wymienione rozstrzygnięcie kasacyjne, decyzja ta - pozostając w obrocie prawnym - wywołała określone skutki prawne. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że postanowienie organu podatkowego I instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego otrzymała ona przed doręczeniem jej ww. decyzji kasacyjnej o tyle – w ocenie Sądu – nie stanowi powodu uchylenia zaskarżonej decyzji, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Nadmienić bowiem trzeba, iż po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził żadnych nowych dowodów, ani też nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego. 12. Zdaniem natomiast Sądu za zasadny należy uznać zarzut skargi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. oraz w związku z art. 6 ust. 4 UPCC, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu. W art. 122 Ord. pod. wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazane unormowanie ma wypływ na ukształtowanie całego postępowania podatkowego, a zwłaszcza na rozłożenia ciężaru dowodu w tym postępowaniu, który – co do zasady – spoczywa właśnie na organie podatkowym. Ustawa Ordynacja podatkowa gwarantuje również stronie wpływ na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest bowiem przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Zgodnie z art. 188 Ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z art. 122 Ord. pod. powiązany jest art. 187 § 1 tej ustawy, w świetle którego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Specyfika natomiast postępowania podatkowego, prowadzonego w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnym, wiąże się dodatkowo z zachowaniem przez organ podatkowy procedury określonej w treści powołanego uprzednio art. 6 ust. 2 – 4 UPCC. Jeżeli zatem określona w treści czynności cywilnoprawnej wartość transakcyjna, zdaniem organu podatkowego, nie odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, a strona – pomimo wezwania przez organ do podwyższenia (obniżenia) tej wartości – nie uwzględniła tego żądania, organ dokona określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego. Wskazana w art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 ze zm.) procedura dot. określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu umowy cywilnoprawnej, nie wyłącza obowiązku uwzględnienia zasad postępowania podatkowego wymienionych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym wyrażonych w art. 122, 187 § 1, 188, czy też 191. Z treści art. 6 ust. 4 UPCC jednoznacznie wynika, że obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej spoczywa na organie podatkowym, który posługuje się przy tym opinią sporządzoną przez biegłego. Opinia taka stanowi tylko dowód w postępowaniu podatkowym, który – jak każdy inny dowód – winien zostać poddany ocenie zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie może natomiast bezkrytycznie, bez dokonania rzetelnej oceny, przyjąć opinię biegłego, jako podstawę określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, w szczególności w sytuacji, gdy opinię taką kwestionuje strona. Dla podatnika jednym z podstawowych środków, pozwalających na podważenie wiarygodności dowodu w postaci opinii, którą posłużył się organ podatkowy jest zgłoszenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii innego biegłego. Strona przy tym nie ma obowiązku samodzielnego zlecenia opracowania takiej opinii (operatu szacunkowego). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 312/09, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art.188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. 13. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że strona w toku postępowania podatkowego kwestionowała rzetelność operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłą, zgłaszając liczne uwagi i zastrzeżenia (m.in. pismo z dnia [...] 2009 r.). Na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego wskazywała też strona sprzedająca, tj. "A" S.A. Dla Spółki tej odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego przez organ podatkowy pierwszej instancji, stała się podstawowym zarzutem podniesionym w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei dla oceny legalności decyzji odwoławczej bez znaczenia jest okoliczność, iż zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego podniosła w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoisnatncyjnego tylko jedna ze stron czynności cywilnoprawnej, tym bardziej że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik małżonków J. (strony kupującej) potwierdził zasadność tego zarzutu. Organ odwoławczy stwierdził natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołanie kolejnego biegłego w tej sprawie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego (a nie biegłych) lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Tego typu rozumowanie, wykluczające de facto możliwość podważenia opinii biegłego, pozostaje w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego określonymi chociażby przepisani art. 122, 188, czy też 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyjaśniono w pkt 12 niniejszego uzasadnienia, opinia biegłego stanowi tylko dowód w postępowaniu podatkowym, który – jak każdy inny dowód – winien zostać poddany ocenie zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wyrażona w art. 127 Ord. pod. zasada dwuinstancyjności wyznacza obowiązek organu odwoławczego do powtórnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy zatem obowiązany jest do dokonania oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydaje decyzji. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dokonał w swojej decyzji oceny sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego, poprzestając na stwierdzeniu, że powołanie kolejnego biegłego pozostawałoby w sprzeczności z art. 6 ust.. 4 UPCC. Tym samym naruszono również art. 127 Ord. pod. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy winien zatem dokonać rzetelnej oceny sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ord. pod., co winno również znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie powzięcia wątpliwości, co do rzetelności tego operatu, rozważyć należy przeprowadzenie dowodu z opinii kolejnego biegłego. 14. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia ww. zasad postępowania podatkowego, a także art. 6 ust. 4 UPCC w wyżej określonym zakresie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c), orzekł jak w sentencji.