I FSK 15/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. W. Spółka z o o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 506/10 w sprawie ze skarg G. P. W. Spółka z o o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...],[...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 30 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 506/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 16 października 2009 r. określił wobec spółki "W." kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na kolejne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. W toku kontroli ustalano, że w rozliczeniu za luty 2004r. spółka "W." dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wynikający z faktury nr 1/ST/04 z dnia 15.02.2004 wystawionej przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. Powyższa faktura dokumentowała czynność "sprzedaż nakładów w obcy środek trwały - biurowiec Ś.". Następnie w dniu 17.02.2004r. spółka "W." wystawiła dla spółki z o.o. "A." w likwidacji fakturę VAT nr 5/2004/ST tytułem sprzedaży nakładów w obcym środku trwałym - biurowiec Ś. na kwotę netto 220.000 zł, podatek VAT 48.400 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając, iż faktura z dnia 16.02.2004 r. dokumentuje czynność niewymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, że nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT z 1993 r."). Konsekwencją zmiany rozliczenia za luty 2004r. były dalsze decyzje określające kwoty zwrotu różnicy za dalsze miesiące 2004r. oraz kwoty różnicy podatku VAT do przeniesienia na następne miesiące. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, wskazując w szczególności, że faktura z dnia 16.02.2004 r. odzwierciedla rozliczenie w obcym środku trwałym, która na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być uznana ani za towar, ani za usługę w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy i w związku z tym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wskazał, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zwrot nakładów ulepszających w rozliczeniu usługi leasingu, najmu czy dzierżawy z uwagi na to, że zwrot taki jest formą rozliczenia kosztów poniesionych przez dzierżawcę. Nie stanowi wiec ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2 tej ustawy. W złożonych skargach Spółka W. , wskazała, że powyższe decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka powołała treść art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazując, że jeżeli podatnik refakturuje usługę winien opodatkować ją w sposób właściwy dla niej z uwagi na jej rodzaj i charakter, a według regulacji ww. przepisu podstawa opodatkowania determinowana jest nie pierwotną kwotą (tzn. kwotą, którą podatnik sam musiał zapłacić), a wysokością kwoty, którą "refakturującemu" ma zapłacić finalny nabywca. Ponadto w skardze przywołano orzeczenia i interpretacje indywidualne dotyczące: refakturowania usług, zasady dwuinstancyjności oraz niekonstytucyjności zakazu odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione w czasie, gdy był zawarty w rozporządzeniach. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w ww. decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 506/10 do I SA/Kr 516/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 506/10. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesione skargi są niezasadne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie wskazał, że zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami, co stanowi czynność cywilnoprawną dokonywaną w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 776 k.c. Ten sposób rozliczenia stron umowy nie może być czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Dlatego zdaniem Sądu I instancji, sprzedaż nakładów w obcy środek trwały nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. W ocenie Sądu I instancji, nie była to również usługa. Dlatego też zwrot poniesionych nakładów nie podlega opodatkowaniu. Wobec tego zwrot nakładów, jak i transakcja przedmiotem której będzie prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot nakładów, nie podlega ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie stanowi zatem podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 tej ustawy podatek wynikający z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych nakładów, jak i podatek z faktury potwierdzającej obrót prawem majątkowym. Sąd I instancji powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., I FSK 454/06. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: I. W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie "P.p.s.a."): 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji, zasadę praworządności polegającą na takim poprowadzeniu postępowania kontrolnego, aby wydać decyzję na podstawie powołania orzecznictwa korzystnego tylko w zakresie wydanej decyzji i pominięcia orzecznictwa korzystnego dla podatnika; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.); niedostrzeżone przez Sąd naruszenia ww. przepisów polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co było skutkiem niezbadania wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich jak interpretacje i wyjaśnienia Organów Podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości; 3. art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi Podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone. II. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano na naruszenie prawa materialnego, poprzez podtrzymanie przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to art. 2 ustawy VAT z 1993 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dana czynność nie jest wymieniona w ustawie VAT, przez co podatek wynikający z wystawionej faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust.1 i ust.2 tej ustawy. W oparciu o te zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Niezależnie od tego wniesiono o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Wymaga również podkreślenia, że działanie sądu kasacyjnego ograniczone jest przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 P.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno pod kątem naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ramach tych ostatnich zarzucił Sądowi I instancji nieuwzględnienie skargi, mimo nieprawidłowości w działaniach organów zaistniałych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, działanie organów podatkowych naruszało podstawowe zasady regulujące prowadzenie postępowania, w tym zasady określone w art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji. Konkretyzując zarzuty w tym zakresie, wskazano, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż nie uwzględniły stanowisk wypowiedzianych w interpretacjach i wyjaśnieniach na tle innych spraw, wydanych "[...] w takim samym stanie prawnym." Argumentacja zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej jest oczywiście niezasadna. Okoliczność występowania odmiennego stanowiska co do rozumienia określonej kwestii prawnej w ogóle nie mogła wpływać na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Kwestie związane z interpretacją określonego przepisu prawa materialnego nie mogą bowiem decydować o kształcie stanu faktycznego sprawy. Mogą one co najwyżej stanowić podstawę uzasadnienia stanowiska strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zresztą ustalenia faktyczne nie były zatem w ogóle kwestią sporu w niniejszej sprawie. Analizując uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy dojść do wniosku, że strona skarżąca kwestionuje wyłącznie zasadność uznania przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że sprzedaż nakładów jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych też względów zarzut strony dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało oddalić. Powyższe przesądza również o niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z uchybieniem zasadzie praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, którego treść była ściśle związana z zasadnością pierwszego z postawionych zarzutów. Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że w osnowie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 ustawy VAT z 1993 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dana czynność nie jest wymieniona w ustawie VAT, przez co podatek wynikający z wystawionej faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Mając na uwadze taką właśnie konstrukcję zarzutu należy wskazać, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99, LEX nr 53129). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nigdzie nie wynika, aby Sąd I instancji dokonywał interpretacji art. 2 ustawy VAT z 1993 r. Ponadto należy wskazać, abstrahując już formalnych uwag odnośnie konstrukcji samego zarzutu, że przywoływane przez autora skargi kasacyjnej tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, rozstrzygnięć organów podatkowych, czy też z wypowiedzi przedstawicieli doktryny sformułowane zostały na tle zupełnie innego nie tylko stanu faktycznego, ale i stanu prawnego sprawy. Sprawa niniejsza, co zresztą już podkreślano w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczy transakcji w rozliczeniu za luty 2004 r., w którym spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wynikający z faktury nr 1/ST/04 z dnia 15.02.2004 wystawionej przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. Powyższa faktura dokumentowała "sprzedaż nakładów w obcy środek trwały - biurowiec Ś". A więc, spór dotyczy zdarzenia, które miało miejsce pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w czasie gdy nie obowiązywały jeszcze regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powoływanie się zatem przez stronę skarżącą na liczne tezy z orzeczeń oraz argumentację zaprezentowaną na tle obecnie obowiązującej ustawy VAT z 11 marca 2004 r. uznać należy za nieuzasadnione. Stanowisko Sądu I instancji odnośnie takiej właśnie kwalifikacji prawnopodatkowej czynności "sprzedaży nakładów w obcy środek trwały - biurowiec Ś." należało rozpatrywać wyłącznie w kontekście uwarunkowań prawnych towarzyszących ustawie VAT z 1993 r. Z uwagi na okres w którym doszło do realizacji tejże transakcji nie można było również uwzględniać tez płynących z orzecznictwa ETS, gdyż orzecznictwo Trybunału nie ma mocy wstecznej i nie może obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zasadniczej osi sporu, tj. tego czy "sprzedaż nakładów" podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym" wskazać należy, że opodatkowanie czynności bądź stanów wymienionych w art. 2 ustawy VAT 1993 r. ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy ich przedmiot stanowią towary lub usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 lub art. 54 ust. 1 ust. 1 tej ustawy. Katalog wskazany w art. 2 ma charakter zamknięty, stąd nie podlegają opodatkowaniu inne czynności lub stany – niewymienione w tym przepisie, które w swej konstrukcji prawnej bądź faktycznej są do nich zbliżone lub tożsame. Usługa podlega opodatkowaniu, gdy stanowi ona czynność odpłatną i spełnia warunki określone w art. 4 pkt. 2 tejże ustawy. W niemniejszej sprawie faktura nr 1/ST/04 z dnia 15. lutego 2004 r. wystawiona przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. przenosiła na nabywcę (stronę wnosząca skargę kasacyjną) wierzytelność w postaci nakładów w obcy środek trwały - biurowiec Ś. Przysługujące spółce Z. prawo zwrotu wydatków i nakładów poniesionych na budynek jest roszczeniem wynikającym z prawa własności. Nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług (por. poglądy wyrażone na tle umowy dzierżawy i zwrotu nakładów na rzecz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 1999 r., sygn. SA/Sz 1608/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod Nr 36928). A zatem przedmiotem sprzedaży była wierzytelność wynikająca z przeniesienia cywilnoprawnego roszczenia jakie dotychczasowy dzierżawca nieruchomości (sprzedawca – Z.) miał do jego właściciela (Spółki z o.o. "A.") z tytułu nakładów jakie na ten budynek poniósł. Wierzytelność, jak też i wszelki obrót nimi, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z 1993 r. (por.: wyroki: - SN z dnia 06.07.2001 r., sygn. III RN 119/00 [w:] Przegl. Pod. z 2002 r., nr 1, str. 63; - NSA z dnia 28.02.2001 r., sygn. SA/Sz 1995/99; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 747/05). Tym samym więc zaskarżone rozstrzygnięcie, co do swego meritum, uznać należało za trafne. Skoro bowiem ze względu na przedmiot sprzedaży transakcja podatkowi od towarów i usług nie podlegała, to tym samym podatku naliczonego z tej transakcji nie można było podatkowo skutecznie rozliczyć, co też słusznie w sprawie zostało zakwestionowane. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.