II FSK 2364/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 373/10 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 373/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez J. K. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. – działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów sanitarnych i budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Prowadzone przedsiębiorstwo zamierza wnieść w postaci aportu do nowo założonej spółki jawnej. W uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w skład majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jawnej wchodzą: środki transportu, maszyny i urządzenia, pozostałe środki trwałe, stany magazynowe (towary) należności krótkoterminowe, środki pieniężne, zobowiązania wobec dostawców, kredyty bankowe. Wnioskodawca zadał pytanie: czy wniesienie prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnoszącego wkład bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają spółek osobowych za odrębnych podatników. Przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej są, proporcjonalnie do posiadanego wkładu, jego przychodami z działalności gospodarczej. Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie powoduje zatem zmiany podatnika i nie może wiązać się z żadnym opodatkowaniem, z tego samego powodu aport do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po wniesieniu aportu zmieni się właściciel danego majątku z osoby fizycznej na spółkę, nie zmieni się jednak podatnik podatku dochodowego, nie nastąpi więc zbycie majątku na rzecz innego podatnika, jedynie swoista czynność z "samym sobą". Wspólnik wnoszący aport do spółki osobowej otrzymuje w niej udział kapitałowy, nie oznacza on jednak, że nastąpiło po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym, nieokreślonym i niepewnym zysku spółki, który będzie przez niego opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego, a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Powyższe argumenty w pełni uzasadniają pogląd, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wniosek powyższy znajduje także swoje uzasadnienie w długoletniej i ugruntowanej w orzecznictwie linii interpretacyjnej, która pozwala domniemywać zasadę racjonalności ustawodawcy w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko strony w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki jawnej jest nieprawidłowe. Organ omówił zasady funkcjonowania spółek handlowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), a w szczególności przepisów art. 22 § 1 i § 2 , art. 8 i art. 50 K.s.h. Według organu, z punktu widzenia prawa cywilnego, na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, uznając tym samym za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego (przysporzenia majątkowego), a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika. Wspólnik w zamian za wnoszony aport otrzymuje bowiem udział kapitałowy w spółce osobowej. Swoje stanowisko organ wsparł przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. ), przywołując brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dalej powołał się na przepisy art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przyznając, że co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. W takiej sytuacji, zdaniem organu, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład. Zdaniem organu wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wymienionych we wniosku składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki jawnej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Organ dodał, że wniesienie wkładów do spółki jawnej (w zamian za jej udział kapitałowy), także np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), czy też wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład, pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą), również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W podsumowaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. ani art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 25 marca 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony i tym samym nie znalazł podstawy do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił organowi naruszenie: art. 11 ust 1, art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3, art.18, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, naruszenie art. 14c § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: Ordynacja podatkowa), poprzez brak wykazania błędu w stanowisku skarżącego i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podtrzymał swoje stanowisko, co do neutralności podatkowej zdarzenia w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej i podkreślił, że transakcja wniesienia aportu nie jest transakcją wymiany dóbr, lecz przekazaniem majątku z zachowaniem pośredniej kontroli nad tym majątkiem. Podniósł, że wniesienie do spółki jawnej wkładu nie może być traktowane jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, w wyniku wniesienia wkładu wspólnik nie otrzymuje bowiem udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie przychód opodatkowany, ale z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Dodał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie wiąże się również z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast aport skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny zostaje przekazany do spółki mającej osobowość prawną (sp. z o.o. lub spółki akcyjnej) bądź spółdzielni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty podniesione w uzasadnieniu interpretacji. Uchylając, zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że wniesienie prowadzonego przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej jest czynnością neutralną podatkowo, dlatego wydana interpretacja została wydana z naruszeniem art.14 ust.1 i ust.2 pkt u.p.d.o.f. i art.50 K.s.h. Sąd podkreślił, w przypadku spółki jawnej, wspólnik wnoszący wkład w postaci składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa i przenoszący własność tych składników na spółkę, nie otrzymuje od tej spółki żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Nie otrzymuje pieniędzy, ani świadczeń w naturze, ani wreszcie udziałów o określonej wartości nominalnej, jak w przypadku wniesienia wkładów do spółki kapitałowej. Za ekwiwalent taki natomiast nie może być - wbrew twierdzeniom organu - uznany udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej. Zgodnie z art.50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jednakże z udziałem tym nie wiąże się udział w całym majątku spółki, lecz jedynie określone uprawnienia. W literaturze wskazuje się na to, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub w umowie spółki, a także, że nie może być on przedmiotem samoistnego obrotu, a na inną osobę może być przeniesiony tylko w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków. W związku z powyższym nie można uznać, aby wniesienie aportu do spółki jawnej stanowiło odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, a co za tym idzie, aby z tego tytułu wspólnik otrzymał przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art.14 ust.1 i ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za aport nie stanowi również przychodu z tytułu innych źródeł przychodu, wymienionych w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., a dotyczących przeniesienia własności składników majątkowych. Wniesienie aportu do spółki jawnej nie stanowi też przychodu z kapitałów pieniężnych, bo zgodnie z art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Te kwestie nie były zresztą przedmiotem sporu, bo organ w wydanej interpretacji przyznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art.10 ust.1 pkt 8 lit.d w zw. z art.10 ust.2 pkt 2 oraz art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wniesienie aportu do spółki jawnej nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątkowych oraz, że z tego tytułu wspólnik nie otrzymuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach skargi kasacyjnej autor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie podnieść należy, że we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w sprawie niniejszej zainteresowany przedstawił stan faktyczny wniesienia do spółki osobowej (spółki jawnej) aportu w postaci przedsiębiorstwa i w relacji do tego zadał pytanie oraz zaprezentował własne stanowisko prawne. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika więc jednoznacznie, że zamiarem wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji dotyczącej zagadnienia opodatkowania wniesienia aportem do spółki jawnej przedsiębiorstwa, nie zaś składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli podatkowy organ interpretacyjny uważał, że wydanie interpretacji dotyczącej wniesienia aportem do spółki osobowej przedsiębiorstwa nie jest możliwe oraz że prawnie uzasadnione jest tylko udzielenie interpretacji w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić do zainteresowanego o doprowadzenie jego wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem przez wskazanie: czy dochodzi interpretacji w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazanie w tym zakresie przedmiotu zamierzonego aportu. Ponieważ zagadnienia powyższe nie mieszczą się w obszarze wniesionej skargi kasacyjnej, sygnalizując je tylko, należy przystąpić do analizy zarzutów kasacyjnych opartych na przepisach art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 14 ust. 1 in initio u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W stanie faktycznym wniesienia do spółki osobowej aportów w zamian za udział kapitałowy następstwem wniesienia aportu nie będzie niewątpliwie otrzymanie jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, w tym kwoty należnej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., tym bardziej po wyłączeniu z niej wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest więc nieadekwatny do stanu faktycznego wniesienia aportu za udziały w spółce jawnej, w którym organ wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również - 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu specjalnych działów produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W art. 19 u.p.d.o.f., do którego art. 14 ust. 2 pkt 1 w części in fine się odwołuje, mowa jest o przychodach z odpłatnego zbycia wskazanych w tej regulacji prawnej przedmiotów. W sprawie niniejszej zasadniczym zagadnieniem oceny możliwości stosowania oraz wykładni art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jest rozważenie i udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wniesienie przedmiotów wymienionych w powołanej regulacji prawnej w charakterze wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej) można uznać za ich odpłatne zbycie, o którym w przepisie tym mowa. Udzielając na to pytanie odpowiedzi negatywnej Sąd podziela i kontynuuje oceny prawne wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (http://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód ten jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym z związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (por. także: A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010 r., nr 17, s. 19). W przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo – akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały lub akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który – o ile wspólnicy nie postanowią inaczej – odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku. Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim – jak twierdzi organ interpretacyjny – zobowiązania podatkowego. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym, przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem jednoznacznie posiłkuje się pojęciem ceny. Udział w spółce osobowej nie stanowi ceny nabycia aportu. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa nie określoną kwotę pieniężną – cenę, ale całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej, jako spółki osobowej. Z tych powodów, mając w szczególności na uwadze oceny prawne przywoływanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.