I GSK 618/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Czesława Socha Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R K, J Ł. – wspólników spółki cywilnej Z.P.H.U "T. T." w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 252/10 w sprawie ze skargi R. K, J. Ł. – wspólników spółki cywilnej Z.P.H.U "T.T." w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K., J. Ł. – wspólników spółki cywilnej Z.P.H.U "T T" w Ł. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę w wysokości 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R wyrokiem z 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 252/10 oddalił skargę R K i J Ł –wspólników spółki cywilnej Z.P.H.U. "T -T" w Ł na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: W przedsiębiorstwie "T –T " należącym do R K i J Ł przeprowadzono kontrolę, w trakcie której ustalono, że w okresie od 1 sierpnia 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. dokonywano sprzedaży oleju opałowego nazwie handlowej "Jasterm" za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych model HOC 04-14 o numerze fabrycznym 9404020, który z uwagi na konsystencję podlegał obowiązkowi barwienia na czerwono i znaczenia znacznikiem na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815). Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z [...] września 2009 r. określił wspólnikom spółki cywilnej Z.P.H.U "T - T" zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości 15.352,00 zł. Organ I instancji powołał się na art. 65 ust.1a pkt 1 (obowiązujący od 24 sierpnia 2005 r.) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.pa) stanowiący, że w przypadku olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy dla olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie organu wejście w życie nowej regulacji prawnej nie oznacza, że w okresie od 1 do 23 sierpnia 2005 r. nie powstał po stronie przedsiębiorców obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego "Jasterm". Zgodnie z § 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) na sprzedawców oleju opałowego podlegającego barwieniu na czerwono i znaczeniu znacznikiem sprzedawca jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego produktu. Organ I instancji przeprowadził weryfikację oświadczeń nabywców oleju opałowego w okresie od 1 do 23 sierpnia 2013 r. i ustalił, że 92 oświadczenia złożone przez nabywców są wadliwe oraz nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dokonując obliczenia akcyzy organ I instancji na podstawie art. 65 ust.1a u.p.a. określił wysokość należnego podatku za okres od 24 do 31 sierpnia 2005 r. w oparciu o stawkę 2000 zł od 1000 l gotowego produktu. Organ I instancji stosując się do wytycznych zawartych w wydanym wcześniej wyroku w tej samej sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 918/07 pomniejszył należną akcyzę o podatek akcyzowy zapłacony przez wspólników przy zakupie oleju z rafinerii. Dyrektor Izby Celnej w P po rozpatrzeniu odwołania wspólników spółki cywilnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w 66 z 92 wadliwych oświadczeń stwierdzono fałszywe dane adresowe i personalne nabywców oleju opałowego. Spośród osób, których adres ustalono i przesłuchano w charakterze świadków: 15 osób nie potwierdziło danych zawartych w oświadczeniach zaś 7 osób potwierdziło zakup mniejszej ilości oleju opałowego niż w przedstawionych im oświadczeniach. Wobec tego organ I instancji prawidłowo ustalił, że w okresie od 1 do 23 sierpnia 2005 r. sprzedano 9.237.228 l oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń nabywców, co było równoznaczne z brakiem oświadczenia i uzasadniało opodatkowanie na podstawie § 3 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów sprzedaży oleju opałowego stawką 1.180 zł za 1000 l. R Ki J Ł– wspólnicy spółki cywilnej Z.P.H.U. "T - T" zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R . Sąd I instancji kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej w P uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organy celne prawidłowo. W ocenie Sądu wykładnia art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że zaistnienie każdego z warunków wymienionych w tym przepisie powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego, dlatego w przypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw – jak rozpoznawanej sprawie – stawka akcyzy wynosiła 2000 zł za 1000 l gotowego wyrobu niezależnie od tego, czy produkt ten spełniał warunki określone w odrębnych przepisach w zakresie barwienia i znakowania. Zdaniem Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać ustalenia organów celnych odnoszące do odmierzacza paliw ciekłych HOC 0414 nr fabr. 9404020. O przeznaczeniu wymienionego urządzenia do odmierzania paliw ciekłych zadecydowało "Świadectwo Legalizacji Ponownej" wystawione dla tego urządzenia, dlatego wszelkie okoliczności wskazywane przez stronę dotyczące prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego oraz należytej ewidencji obrotu olejem opałowym nie mają znaczenia w sprawie. Sąd podniósł, że kwestia opodatkowania oleju sprzedawanego za pomocą odmierzacza była rozstrzygana przez Sąd I instancji wyrokiem z 11 marca 2008 r. i wobec tego jakiekolwiek zarzuty w tym zakresie nie mogą podlegać ponownej ocenie Sądu. Sąd I instancji odniósł się do zarzutów braku prawidłowości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i stwierdził, że oświadczenia co do których stwierdzono nierzetelność naruszają warunki wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatkowych a to w konsekwencji uniemożliwia skorzystanie przez skarżących z preferencyjnych stawek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Sądu I instancji to sprzedawca ponosi ryzyko związane z nierzetelnymi informacjami kontrahentów, który w razie wątpliwości co do danych przez nich przedstawionych w oświadczeniach powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że wobec braku rzetelnych oświadczeń oraz sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza nie można uznać, iż podatek został uiszczony przez wspólników w prawidłowej wysokości w sytuacji, gdy nie byli oni uprawnieni do skorzystania z obniżonych stawek w podatku akcyzowym. R K i J Ł–wspólnicy spółki cywilnej Z.P.H.U. "T - T" w skardze kasacyjnej zaskarżyli powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.1 i 2, art. 10 ust. 2, art.11, art. 13 ust.1, art. 65 ust. 1a pkt 1 (od. 24 sierpnia 2005 r.) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na podstawie art. 65 ust. 2 ( do 23 sierpnia 2005 r.) ustawy: § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.); 2. art. 65 ust.1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.1 i 2, art. 10 ust.2, art. 11, art. 13 ust. 1 tejże ustawy; 3. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. 4. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyjaśniać stronom zasadność przesłanek decyzji a nadto prowadzić do wydania decyzji w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy i wskazanie podstaw prawnych decyzji. Ponadto skarżący zarzucili Sądowi I instancji oraz organom celnym dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego polegających na przyjęciu, że: - strona za sierpień 2005 r. posiada zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 15.352 zł; - strona w sposób nieprawidłowy ewidencjonowała sprzedaż oleju opałowego; - oświadczenia klientów indywidualnych nabywających olej opałowy nie spełniają wymogów przyjętych przez przepisy prawa; - spółka nierzetelnie dokumentował sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze; - strona otrzymująca od klienta oświadczenie spełniające ustawowe wymogi zmuszona byłą do weryfikacji danych klienta w sytuacji, gdy podmiot dokonujący sprzedaży oleju nie jest zobowiązany do skonfrontowania i weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę tych wyrobów; - samo wydanie przez odmierzacz paliw ciekłych oleju opałowego – prawidłowo zabarwionego i oznaczonego – rodzi określone skutki w zakresie podatku akcyzowego a mianowicie naraża podmiot dokonujący tego wydania na zastosowanie tzw. stawki karnej w wysokości 2000 zł za 1000 litrów sprzedanego oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010). W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, naruszenia określonego jako "rażące" oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego z art. 124 (zasada przekonywania) i art.120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz poczynienie przez WSA a uprzednio organy celne błędnych ustaleń faktycznych sprawy. Na wstępie należy przypomnieć, iż w dniu 11 marca 2008 r. WSA w R wydał w tej sprawie wyrok (sygn. akt I Sa/Rz 918/07) uchylający decyzję zaskarżoną i poprzedzająca ja decyzje pierwszoinstancyjną. Wyrok ten nie był zaskarżony skargą kasacyjną. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. : "Ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Zatem ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 20). Jak akcentuje się w literaturze przedmiotu przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. "Związane samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej." (J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warszawa 2004, s. 220 i powołane tam orzecznictwo sądowe.). We wskazanym wyroku z dnia 11 marca 2008 r. WSA w R dokonał wykładni art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz pozostałych przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzutach niniejszej skargi kasacyjnej, stwierdzając że redakcja przepisu art.65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. i jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie zaistnienie każdego z warunków wymienionych w tym przepisie powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów, dlatego należy podzielić stanowisko organów, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu sprzedaż przez Spółkę przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "Jasterm" za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w okresie od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005 r. spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000zł od 1.000 litrów oleju. Sąd uznał w tymże wyroku, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, że Spółka cywilna dokonywała sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC 0414, nr fabryczny 9404020, przy czym za nieuprawnione uznał Sąd stanowisko Spółki, że jeśli takiego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników Spółki cywilnej, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1 a u.p.a. Przesądzającym jest bowiem ustalenie na podstawie "Świadectwa Legalizacji Ponownej", iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, a wszelkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, dotyczące dochowania przez nią należytej staranności, prawidłowego znakowania i barwienia, zapewnienia warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenia należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnieniem warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej, są bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Sąd uznał też, że organ tym zakresie nie naruszył ogólnych zasad postępowania podatkowego. Sąd I instancji natomiast w powołanym wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 918/07) uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a., ustanawiającego zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą i wskazał na brzmienie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie rozliczeń), który umożliwia podatnikom, sprzedającym lub zużywającym olej opałowy do innych celów niż opałowe, obniżenie należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Ponieważ obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a organy działają "za podatnika", to muszą uwzględnić nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, dlatego dokonując obliczenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, powinny uwzględnić akcyzę zapłaconą w cenie oleju opałowego nabytego przez Spółkę. Odnośnie zastosowania wyższych stawek podatku akcyzowego w sytuacji, gdy oświadczenia nabywców były niekompletne, Sąd I instancji uznał w cytowanym wyroku że pominięcie przez organy tych oświadczeń, bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności, za przedwczesne. Sąd stwierdził, że organ powinien ocenić moc dowodową nadesłanych brakujących oświadczeń i wyjaśnić w drodze odpowiednich dowodów czy istotnie zostały one złożone w Spółce w dniu dokonywania sprzedaży oleju nabywcom – jak twierdzi Spółka, czy w okresie późniejszym. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zaskarżonym tu wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 252/10) Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 918/07). Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu weryfikacji oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego i zakwestionował jedynie te oświadczenia, których rzetelności nie udało się potwierdzić. Były to przypadki, gdzie nie potwierdzono wcale zakupu oraz autentyczności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, albo nabywca okazał się osobą fikcyjną. Natomiast w przypadku, gdy nabywca potwierdził zakup oleju, ale w mniejszej ilości niż wskazana na oświadczeniu, organ uznał, że brak oświadczenia istnieje tylko wobec ilości nie potwierdzonej. Wszelkie sytuacje wątpliwe zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo skontrolował działania organów i zasadnie przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż oświadczenia, co do których stwierdzono ich nierzetelność, naruszają warunki wymienione w § 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a to uniemożliwia skorzystanie z obniżonych stawek podatku akcyzowego i zgodnie z § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust.3 rozporządzenia, a to w konsekwencji powoduje określenie zobowiązania wg stawki 1.180zł/1.000l oleju. Zdaniem Sądu I instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak rzetelnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust.4 rozporządzenia do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w judykaturze dominuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (np. v. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepublik.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym tu wyroku, iż w tej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały Spółkę cywilną za podatnika podatku akcyzowego, w związku z utratą prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku. Nie została przy tym, stosownie do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w R z dnia 11 marca 2008 r., naruszona zasada jednofazowości podatku akcyzowego, o której mowa w art.4 ust.5 u.p.a., a polegająca na tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji z regulacji tej wynika, że jeśli olej opałowy został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. "W niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego w rafineriach, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości Spółka musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i w tym celu pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku rzetelnych oświadczeń oraz bezspornej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, nie można uznać, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy - w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Kierując się oceną prawną zawartą w wyroku I SA/Rz 918/07, stosownie do przepisów § 2 ust.4 rozporządzenia w sprawie rozliczeń, organ I instancji odliczył od kwoty zobowiązania podatkowego akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu." (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd I instancji poprawnie uznał, iż prowadząc postępowanie w tej sprawie organ I instancji "przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do organów samorządowych o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Organ zapewnił też podatnikowi możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, a w sprawach wątpliwych działał na korzyść strony. Wydane w sprawie decyzje są jasne, należycie umotywowane i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach i w obowiązujących przepisach." (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Konkludując - Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje zatem uzasadnienia dla zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym w art. 120, art. 121, art. 122 i art.124 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy jeszcze dodać, że wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji nie "czyni ustaleń stanu faktycznego" sprawy, a jedynie kontroluje, czy te ustalenia dokonane przez organy administracji są prawidłowe i czy organy ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując jego oceny nie naruszyły obowiązującego w tym zakresie prawa. Odnośnie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej wypowiedział się już WSA w R w cytowanym wyroku z 11 marca 2008 r. sygn. I SA/Rz 918/07. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku uznał się, w oparciu o art. 153 p.p.s.a., za związany dokonaną tam oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wskazania te zostały uwzględnione i zrealizowane przez organy administracji i tę konstatację Sądu I instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.