I SA/Kr 702/10

Sygn. akt I SA/Kr 702/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010r., sprawy ze skargi P. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2010r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala- Wnioskiem z dnia 22 września 2009 roku P. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 143.566 zł, uznając, iż notariusz niesłusznie pobrał podatek w w/w wysokości od umowy zakupu przez wnioskodawcę nieruchomości w Z. w dniu 18 sierpnia 2q009 roku, gdyż nieruchomości ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku – O podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Decyzją z dnia 20 listopada 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, wyjaśniając, iż w tym przypadku zastosowanie ma art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku – O podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o PCC, w świetle którego wspominanemu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. W niniejszej sprawie zachodzi właśnie wyjątek z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC. W związku z czym płatnik w sposób właściwy odprowadził zakwestionowany przez P. C. podatek. W odwołaniu z dnia 8 grudnia 2009 roku strona, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o PCC, domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i orzeczenia zgodnie z wnioskiem lub ewentualnie jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W swojej argumentacji P. C. podniósł, że zgodnie z treścią wspomnianego przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jest to przy tym niezależna przesłanka od art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC – przywołanej przez organ. W rozważanym przypadku, zdaniem strony, skoro sprzedający omawianą nieruchomość był podatnikiem VAT (na dowód czego wystawił stosowną fakturę), to zastosowanie winien znaleźć właśnie powołany przepis., eliminujący w tej sytuacji jednoczesne opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 4 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie mógł mieć natomiast zastosowania, albowiem zwolnienie z podatku VAT, z jakiego skorzystał w tym przypadku sprzedający na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, miało charakter przedmiotowy. Treść wskazanego przepisu zaś wskazuje, iż dotyczy on tylko stanów, gdzie zastosowanie ma zwolnienie podmiotowe na gruncie ustawy o VAT. Wobec czego, jeżeli spełnione zostały przesłanki z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, a lit. b) nie może zostać uwzględniona, pobrany przez notariusza podatek nie był należny. W decyzji z dnia 23 lutego 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów strony stwierdził, że bez znaczenia jest charakter zwolnienia, z którego skorzystała strona na gruncie ustawy o VAT. Ustawodawca dążył w pewnych sytuacjach tj. m.in. sprzedaży nieruchomości do jej bezwzględnego opodatkowania albo podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC. W tej sytuacji, w opinii organu, jeśli strona na jakiejkolwiek podstawie korzysta ze zwolnienia na gruncie ustawy o VAT, to taka czynność cywilnoprawna musi zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze z dnia 30 marca 2010 roku P. C. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, powtarzając swoje wcześniejsze zarzuty i ich argumentację. W odpowiedzi na skargę z dnia 28 kwietnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z brzmienia przytoczonego przepisu skarżący wywodzi, iż po pierwsze, z czym należy się zgodzić, pkt a) jest niezależny od pkt b), lecz tylko w tym sensie, iż w konkretnym przypadku może mieć zastosowanie tylko jeden z wskazanych wariantów. Po drugie, zdaniem P.C., hipoteza pkt b) dotyczyć ma tylko zwolnień podmiotowych w podatku VAT. Tego stanowiska, w opinii Sądu, nie można jednak podzielić. Na wstępie zaznaczyć należy, iż w polskim prawie podatkowym dominuje zasada jednokrotnego opodatkowania i unikanie kumulowania podatków, obciążających ten sam podmiot, gdyż jest to jeden z warunków zachowania wewnętrznej spójności systemu podatkowego (vide M. Waluga Komentarz LexPolonica do art. 2 ustawy o PCC). Wyrazem tego jest m.in. treść art. 2 pkt 4 powołanej ustawy, która wyłącza z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych te stany faktyczne (zdarzenia prawne), gdzie jedna ze stron jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług. Dlatego też z użycia przez ustawodawcę w art. 2 pkt 4 ustawy no PCC zwrotu "(...) jedna ze stron z dokonania tej czynności jest: (...) zwolniona z podatku od towarów i usług, (... " nie można wywodzić, iż obejmuje to wyłącznie zwolnienie podmiotowe z ustawy o VAT. Po pierwsze nawet literalna wykładnia powyższego sformułowania dopuszcza objęcie zakresem zarówno zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych w świetle ustawy o VAT. Uwzględniając zaś zasadę powszechności opodatkowania oraz ścisłej interpretacji wyjątków zawężająca interpretacja, której dokonał P.C., łamie wskazane reguły. Przede wszystkim jednak trzeba mieć na uwadze w/w zasadę rozłączności opodatkowania. Wobec czego jeżeli dana sytuacja podmiotowo - przedmiotowa znajduje się w kręgu zainteresowania jednym podatkiem, to nie powinna być objęta działaniem innego podatku. Skoro więc ustawodawca przewidział w przypadku korzystania przez stronę ze zwolnienia na gruncie ustawy o VAT, brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to naruszające wspomnianą regułę jednokrotności opodatkowania, byłoby odniesienie hipotezy tego przepisu wyłącznie do zwolnień podmiotowych z pominięciem zwolnień przedmiotowych z ustawy o VAT. Wówczas, chociaż stosunek prawny podlegałby zakresowi podatku od towarów i usług (ale do skonkretyzowania obowiązku podatkowego z uwagi na zwolnienie przedmiotowe by nie doszło), dana czynność, podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych (a nie jak sugeruje strona byłaby w ogóle nie opodatkowana). Nie można bowiem wtedy zastosować również, jak to chciał skarżący, art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, ponieważ, co potwierdza orzecznictwo, w rozważanym przepisie, nie chodzi o to by jedna ze stron była w ogóle podatnikiem VAT, ale by przynajmniej jedna ze stron z tytułu tej konkretnej czynności została opodatkowana podatkiem VAT (vide NSA z 18 lutego 2003 roku, SA/Bk 877/2002, LexPolonica nr 363077). Tym samym w określonym stanie faktycznym albo ma zastosowanie art. 2 pkt 4 lit b) (w przypadku zwolnień z VAT) albo art. 2 pkt 4 lit. a) (w sytuacji opodatkowania VAT) ustawy o PCC. Nie ma natomiast możliwości, by do jednego zdarzenia prawnego w sytuacji, kiedy nie można zastosować lit. b) powołanego przepisu, można było dokonać subsumcji pod lit. a) pkt 4 art. 2 ustawy o PCC. Poza tym ograniczenie oddziaływania art. 2 pkt 4 lit. b) wskazanego aktu prawnego tylko do zwolnień podmiotowych na gruncie ustawy o VAT w sposób nieuzasadniony różnicowałby pozycję prawną podatników. Ci, których dotyczyłoby zwolnienie podmiotowe nie płaciliby ani podatku od towarów i usług ani podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś ci, którzy, zostaliby objęci zwolnieniem przedmiotowym, byli by obowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, w przekonaniu Sądu, art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC dotyczy zarówno zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych z ustawy o VAT (vide także WSA w Warszawie z 14 maja 2008 roku III SA/Wa 336/08 LEX nr 492489, Z. Ofiarski Komentarz Lex Omega do art. 1 ustawy o PCC i powołana tam literatura). Odmiennej wykładni sprzeciwia się zasada jednokrotności opodatkowania, równości podatników, oraz reguła powszechności opodatkowania i wynikający z niej nakaz ścisłego interpretowania wyjątków. Oznacza to, że zasadą jest, iż czynność cywilnoprawna, gdzie jedna ze stron jest zwolniona z podatku VAT bez względu na rodzaj tego zwolnienia, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej reguły z art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC w drugiej części tego przepisu przewidziano jednak odstępstwo. Mianowicie, w pewnych sytuacjach zdecydowano, że nawet jeżeli podmiot korzysta ze zwolnienia czy to podmiotowego czy to przedmiotowego na gruncie ustawy o VAT, to i tak dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie podnosi się, że wówczas od tego rodzaju transakcji zawsze należy odprowadzić jeden ze wspomnianych podatków. Nie ma więc takiej sytuacji, gdzie, jeżeli zachodzi omawiany wyjątek, na gruncie jednej ustawy określona czynność byłaby zwolniona, a w świetle drugiej w ogóle nie objęta opodatkowaniem. Tym wyjątkiem jest właśnie m.in. sprzedaż nieruchomości. W takim przypadku, jeżeli strona określonej transakcji jest zwolniona z podatku od towarów i usług na jakiejkolwiek podstawie, należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem w niniejszej sprawie sprzedający sporną nieruchomość , jak sam przyznaje skarżący, korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, notariusz miał w tym zakresie obowiązek obliczyć i odprowadzić należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Wniosek P.C.o zwrot nadpłaconego podatku był więc nieuzasadniony, a rozstrzygnięcia organów zgodne z prawem. Dlatego też, wobec bezzasadności skargi Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.