I FSK 1522/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 313/10 w sprawie ze skargi A. P. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 5 sierpnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 3123/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. P. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd I instancji podał, że 12 listopada 2009 r. Spółka z o.o. A. P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego od 1 grudnia 2008r. i prawa do odliczenia podatku naliczonego przed 1 grudnia 2008r. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 116 ust. 6, art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.). 1.3.We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Spółka m.in. nabywa i nabywała produkty rolne od rolników mających status rolników ryczałtowych. Wystawiała z tego tytułu faktury VAT RR. Wobec niektórych rolników ryczałtowych prowadzone były i są postępowania egzekucyjne, w związku z czym, komornik sądowy dokonywał zajęcia wierzytelności przysługujących rolnikowi ryczałtowemu wobec Spółki. Dokonując zajęcia, komornik wzywa Spółkę, aby należnych od niej kwot nie przekazywała rolnikowi ryczałtowemu, ale składała je komornikowi. Mając powyższe na względzie zainteresowany dokonywał i będzie w takich sytuacjach dokonywać zapłaty za nabywane od rolnika ryczałtowego produkty rolne na rachunek bankowy wskazany przez komornika. Inne postępowanie (zapłata na rachunek rolnika) byłoby niezgodne z prawem i mogłoby skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą lub karną związaną z utrudnianiem egzekucji. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w opisanych sytuacjach Spółka była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR? Wnioskodawca uważa, iż był on uprawniony do zwiększenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT RR, pomimo tego, że należność za produkty rolne przekazywał - na podstawie zajęcia wierzytelności - na konto bankowe komornika. 1.4.W wydanej 5 stycznia 2010r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za: prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od 1 grudnia 2008r. i nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przed dniem 1 grudnia 2008r. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 2 pkt 20, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 1, art. 116 ust. 2, art. 116 ust. 6-9, art. 116 ust. 9a (w brzmieniu obowiązującym przed i po dniu 1 grudnia 2008r.) u.p.t.u. a także art. 25 (6) i (7) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 67a ustawy 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W interpretacji wyjaśnia, iż spółka ma prawo odliczyć podatek VAT zawarty w fakturach VAT RR, pomimo faktu, iż nie dokona ona zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Prawo to jednak przysługuje dopiero od 1 grudnia 2008r. w związku z wejściem w życie ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), na mocy której, z dniem 1 grudnia 2008r. zmieniono zapis art. 116 ust. 9a ustawy. Zatem, przed dniem 1 grudnia 2008r. wnioskodawca nie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR, za które płatność została uregulowana na konto komornika. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: – art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. wynikające z błędnego uznania, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych nie powiększa u skarżącej przed dniem 1 grudnia 2008r. kwoty podatku naliczonego. 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była niezasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że art. 8 Konstytucji RP z 8 kwietnia 1997r. stanowi, iż Konstytucja stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Art. 217 tejże Konstytucji brzmi też jasno, że " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w drodze ustawy. Konstytucja określając także pozycję sądów w Polsce stwierdzając wyraźnie w art. 178, iż sędziowie w sprawowaniu swego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W niniejszej sprawie zaś dopiero od 1 grudnia 2008r. w związku z wejściem w życie ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 został zmieniony zapis art. 116 ust. 9a u.p.t.u. Zatem dopiero od tej daty z woli ustawodawcy polskiego - wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT-RR , pomimo faktu, że nie dokona on zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, ale przekaże należne kwoty z tytułu zakupu płodów rolnych na konto bankowe komornika, na podstawie zajęcia wierzytelności. Zgodnie też z brzmieniem art. 25 (6) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 . 145.1. ze zm.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowana - Państwa Członkowskie mogą przewidywać (mają w tym zakresie jedynie uprawnienie) do wypłaty zryczałtowanej rekompensaty albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi lub przez organy podatkowe. Dyrektywa ta zawiera jedynie ogólne zasady i proponowane mechanizmy rozliczania z rolnikiem ryczałtowym. Natomiast Państwom Członkowskim pozostawiono pełną swobodę uregulowania w drodze ustaw szczegółowej procedury zwrotu podatku od wartości dodanej w tych przypadkach. Ustawodawca polski z tych możliwości swobodnego określania procedury zwrotu podatku zryczałtowanego skorzystał. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego- art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: -przyjęciu, iż warunek odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w postaci zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie jest spełniony w przypadku dokonania przez podatnika- w zw z zajęciem wierzytelności rolnika ryczałtowego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym za produkty rolne na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, -przyjęciu takiego z możliwych rezultatów wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., który pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP (pominięcie wykładni prokonstytucyjnej) tj. na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaty należności za produkty rolne- w związku z zajęciem wierzytelności rolnika ryczałtowego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym- na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wbrew: i. przepisowi art. 2 Konstytucji RP skoro prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku uzależnione jest od zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu (zajęcie wierzytelności rolnika ryczałtowego) a skorzystanie z tego prawa wymagałoby naruszenia przepisów prawa przez podatnika, ii. przepisom art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, statuującym zasadę równości ( w tym niedyskryminacji w życiu społecznym lub gospodarczym), skoro prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przysługuje podatnikom, którzy nabywają produkty rolne od rolników ryczałtowych, którym wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym nie zajęto, a nie przysługuje podatnikom, którzy nabywają produkty rolne od rolników ryczałtowych, których wierzytelności stanowią przedmiot zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym, -przyjęciu takiego z możliwych rezultatów wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., który pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym (pominięcie wykładni prowspólnotowej) tj. na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w razie dokonania zapłaty należności za produkty rolne-w zw z zajęciem wierzytelności rolnika ryczałtowego w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym- na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, wbrew zasadom proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. 5.2.W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.(vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2004r. sygn. akt: OSK 121/4 ONSAiWSA 2004/1/11, wyrok NSA z 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 762/07 LEX nr 468884). 5.3.Z analizy pisemnych motywów wyroku wynika, że art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w ogóle nie była interpretowany przez Sąd I instancji. Sformułowanie zatem w skardze kasacyjnej zarzutu dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, który nie był przedmiotem wykładni w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym ten zarzut. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej. Nie sposób było popełnić tego rodzaju błąd, nie zajmując w ogóle stanowiska odnoszącego się do treści owego przepisu. 5.4. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.