I SA/Po 313/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki W dniu 12 listopada 2009 r. Spółka z o.o. "A" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: – prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 grudnia 2008 r. – prawa do odliczenia podatku naliczonego przed dniem 1 grudnia 2008 r. Jak przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 116 ust. 6, art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Spółka m.in. nabywa i nabywała produkty rolne od rolników mających status rolników ryczałtowych. Wystawiała z tego tytułu faktury VAT RR. Wobec niektórych rolników ryczałtowych prowadzone były i są postępowania egzekucyjne, w związku z czym, komornik sądowy dokonywał zajęcia wierzytelności przysługujących rolnikowi ryczałtowemu wobec Spółki. Dokonując zajęcia, komornik wzywa Spółkę, aby należnych od niej kwot nie przekazywała rolnikowi ryczałtowemu, ale składała je komornikowi. Mając powyższe na względzie zainteresowany dokonywał i będzie w takich sytuacjach dokonywać zapłaty za nabywane od rolnika ryczałtowego produkty rolne na rachunek bankowy wskazany przez komornika. Inne postępowanie (zapłata na rachunek rolnika) byłoby niezgodne z prawem i mogłoby skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą lub karną związaną z utrudnianiem egzekucji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w opisanych sytuacjach Spółka była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR? Wnioskodawca uważa, iż był on uprawniony do zwiększenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT RR, pomimo tego, że należność za produkty rolne przekazywał - na podstawie zajęcia wierzytelności - na konto bankowe komornika. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za: – prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 grudnia 2008 r. – nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przed dniem 1 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 2 pkt 20, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 1, art. 116 ust. 2, art. 116 ust. 6-9, art. 116 ust. 9a (w brzmieniu obowiązującym przed i po dniu 1 grudnia 2008 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 25 (6) i (7) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 67a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W interpretacji wyjaśnia, iż spółka ma prawo odliczyć podatek VAT zawarty w fakturach VAT RR, pomimo faktu, iż nie dokona ona zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Prawo to jednak przysługuje dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), na mocy której, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zapis art. 116 ust. 9a ustawy. Zatem, przed dniem 1 grudnia 2008 r. wnioskodawca nie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR, za które płatność została uregulowana na konto komornika. W dniu 25 stycznia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie spółki z o.o. "A" do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W piśmie tym, spółka z o.o. "A" wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...]. W wezwaniu strona zarzuciła wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie spółki powyższy przepis należy interpretować z uwzględnieniem postanowień dyrektyw regulujących wspólny system podatku od wartości dodanej w kontekście zasady neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: – art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -wynikające z błędnego uznania, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych nie powiększa u skarżącej przed dniem 1 grudnia2008 r. kwoty podatku naliczonego. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz – zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał, że skarżąca ma prawo odliczyć podatek VAT zawarty w fakturach VAT RR, pomimo faktu, iż nie dokona ona zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Prawo to jednak przysługuje dopiero od dnia 1grudnia 2008 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), na mocy której, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zapis art. 116 ust. 9a ustawy. Zatem, przed dniem 1 grudnia 2008 r. wnioskodawca nie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR, za które płatność została uregulowana na konto komornika. Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach: art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 2 pkt 20, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 1, art. 116 ust. 2, art. 116 ust. 6-9, art. 116 ust. 9a (w brzmieniu obowiązującym przed i po dniu 1 grudnia 2008 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, a także art. 25 (6) i (7) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 67a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, doz. 1954 ze zm.). W skardze podnosi się, iż interpretacja — w zakresie, w jakim kwestionowane jest prawo skarżącej do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w okresach poprzedzających dzień 1 grudnia 2008 r. narusza art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższy przepis należy zdaniem skarżącej interpretować w kontekście zasady neutralności podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem postanowień dyrektyw regulujących wspólny system podatku od wartości dodanej (art. 25 ust. 6-7 w zw. z art. 17 ust. 1-2 VI Dyrektywy oraz analogicznych postanowień obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112, tj. jej art. 303-304 w zw. z art. 168-169). Zatem, interpretacji art. 116 ustawy o VAT należało więc dokonać z uwzględnieniem postanowień prawa wspólnotowego i wynikających z niego zasad neutralności i proporcjonalności. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby wyjaśnia, że na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy). Zatem, z powyższych regulacji prawnych, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych określone zostały w rozdziale 2 ustawy. Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Na mocy art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (art. 116 ust. 7 ustawy). W myśl art. 116 ust. 8 ustawy, warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8 - stosownie do art. 116 ust. 9 ustawy - rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1. zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2. raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej. Przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 116 ust. 9a brzmiał: przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2081 oraz z 2006 r. Nr 50, poz. 363). Przepis ten został dodany ustawą z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1029), która weszła w życie w dniu 10 sierpnia 2006 r. Natomiast, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), art. 116 ust. 9a otrzymał brzmienie: przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). W związku z powyższym, przepis art. 116 ust. 9a w powyższym brzmieniu obowiązuje dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r. Stosownie natomiast do art. 25 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 1977.145.1 ze zm.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty: a) albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurę określoną przez Państwa Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym; b) lub przez organy podatkowe. Państwa Członkowskie poczynią wszelkie kroki potrzebne, aby dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym (art. 25 (7) VI Dyrektywy). W art. 116 ust. 6 ustawy, określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jednocześnie w ust. 8, 9 i 9a wspomnianego przepisu, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie dotyczy jednak tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy). Z powyższego wynika, że nie zawsze wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy. Zatem, treść przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera regulacje prawne, po których spełnieniu podatnik nabywa określone uprawnienia. Przestrzegając zasad wynikających z tego przepisu, podatek VAT jest dla podatnika neutralny, istnieje prawo do jego odliczenia. Co więcej, wykładnia omawianego przepisu, dokonana przez organy podatkowe nie jest sprzeczna z art. 25 (6) VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy wprowadziły specjalny, uproszczony, system opodatkowania dla rolników, który może być wprowadzony przez Państwa Członkowskie, m.in. mają to być przepisy umożliwiające nabywcom odzyskanie wypłaconych kwot ryczałtu rolnikom (np. kwota ta może być odliczona od podatku należnego na warunkach przewidzianych w art. 17 VI Dyrektywy). Z analizy treści art. 25 i art. 17 Dyrektywy trudno wywieźć, przyjętą przez skarżącą tezę, że Minister Finansów dokonał wadliwej interpretacji art. 116 ustawy o VAT, naruszającej zasadę neutralności. Przepisy Dyrektywy wprowadziły ogólne zasady i mechanizm rozliczenia z rolnikiem ryczałtowym. Państwa Członkowskie samodzielnie ustalają procedurę zwrotu tego podatku, przy czym stosują ogólne zasady zwrotu podatku, w tym art. 17 - prawo do odliczenia, art. 18 - zasady stosowania prawa do odliczenia - VI Dyrektywy. Na mocy art. 67a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W związku z powyższym, w oparciu o przytoczone regulacje, skarżąca ma prawo odliczyć podatek VAT zawarty w fakturach VAT RR, pomimo faktu, iż nie dokona ona zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego tylko komornika sądowego. Prawo to jednak przysługuje dopiero od dnia 1 grudnia 2008 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), na mocy której, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zapis art. 116 ust. 9a ustawy. Zatem, przed dniem 1 grudnia 2008 r. wnioskodawca nie miał prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR, za które płatność została uregulowana na konto komornika. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, iż skarżąca przed dniem 1grudnia 2008 r. miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o wysokość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR, za które płatność została uregulowana na konto komornika. Wskazać również należy, iż powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku I SA/Bk 114/07 stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, a ponadto został wydany na tle stanu prawnego obowiązującego w dniu 10 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz.27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego. Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nas.gov.pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl). Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, liczonego jednak od jego uzupełnienia) uznaje się, że w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 14 listopada 2009 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 5 stycznia 2010 r. i doręczona skutecznie wnioskodawcy w dniu 8 stycznia 2010 r. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 8 Konstytucji RP z 8 kwietnia 1997 r. stanowi, iż Konstytucja stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Art. 217 tejże Konstytucji brzmi też jasno, że " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w drodze ustawy. Konstytucja określając także pozycję sądów w Polsce stwierdzając wyraźnie w art. 178, iż sędziowie w sprawowaniu swego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W niniejszej sprawie zaś dopiero od 1 grudnia 2008 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 został zmieniony zapis art. 116 ust. 9a ustawy. Zatem dopiero od tej daty z woli ustawodawcy polskiego - wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT-RR , pomimo faktu, że nie dokona on zapłaty bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, ale przekaże należne kwoty z tytułu zakupu płodów rolnych na konto bankowe komornika, na podstawie zajęcia wierzytelności. Zgodnie też z brzmieniem art. 25 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 . 145.1. ze zm.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowana - Państwa Członkowskie mogą przewidywać (mają w tym zakresie jedynie uprawnienie) do wypłaty zryczałtowanej rekompensaty albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi lub przez organy podatkowe . Dyrektywa ta zawiera jedynie ogólne zasady i proponowane mechanizmy rozliczania z rolnikiem ryczałtowym. Natomiast Państwom Członkowskim pozostawiono pełną swobodę uregulowania w drodze ustaw szczegółowej procedury zwrotu podatku od wartości dodanej w tych przypadkach. Ustawodawca polski z tych możliwości swobodnego określania procedury zwrotu podatku zryczałtowanego skorzystał. Z tych zatem względów , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki LF