I FSK 1465/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 375/10 w sprawie ze skargi G. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz G. K. i J. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 375/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez G.K. i J. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 6 maja 2000r. Izba Skarbowa w R. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lutego 2000 r. określającą w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665. 313 zł za powyższy miesiąc wspólnikom spółki cywilnej K.- G.K. i J. K. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 4, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "ustawą VAT z 1993 r.") a w uzasadnieniu podała, że powyższa kwota wykazana została do zwrotu w deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 2000 r. przez spółkę cywilną K. Spółka powyższa została rozwiązana z dniem 31 grudnia 1999 r. i z tą datą – na wniosek wspólników z dnia 28 grudnia 1999 r. – wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Gminy K., wykreślona została także z rejestru podatników przez Urząd Skarbowy w K. – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 1999 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 26 stycznia 2000 r. Na skutek zaprzestania prowadzenia działalności i wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przedmiotowa spółka nie może już rozliczać się z tego podatku a skoro rozliczenie za grudzień 1999 r. zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2000 r. – czyli już po wykreśleniu spółki - to różnica podatku nie może być zwrócona. W dniu 10 kwietnia 2009 r. G. K. i J.K. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją z dnia 6 maja 2000 r. a jako podstawę prawną wskazali przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego wniosku powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, w którym wyrażono stanowisko, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mają prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższy wniosek wznowił przedmiotowe postępowanie a następnie decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji z dnia 6 maja 2000 r. Po rozpoznaniu odwołania G.K. i J. K., decyzją z dnia 3 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan faktyczny w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia był zupełnie inny, niż w sprawie niniejszej. Sprawa G. K. i J. K. nie dotyczy bowiem prawa do złożenia korekty deklaracji i ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku z okresu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, lecz dotyczy odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia przez te spółkę działalności i przyczyną odmowy zwrotu jest wykreślenie spółki z rejestru podatników tegoż podatku. Istotną kwestią jest więc to, że decyzja co do daty zakończenia działalności jest suwerenną decyzją podatników i jeśli w niniejszej sprawie wspólnicy podjęli taką decyzję, to przed wyrejestrowaniem powinni zakończyć wszystkie sprawy finansowe a w szczególności uzyskać zwrot różnicy podatku. Skoro odmowa tego zwrotu – po wyrejestrowaniu spółki – nastąpiła na skutek stosowania obowiązujących przepisów odnoszących się do wszystkich podatników a także i do organów podatkowych, a Trybunał Konstytucyjny tych właśnie przepisów nie zakwestionował, to brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku byłych wspólników. G. K. i J. K. złożyli skargę na decyzję z dnia 3 września 2009 r., zarzucając naruszenie: art. 21, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, oraz z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z zasadami państwa prawa oraz z najnowszą linią orzeczniczą. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w . wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji zaznaczył, że w wyroku P 80/08, stanowiącym podstawę wznowienia, Trybunał Konstytucyjny zajmował się kwestią braku uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej uprawnienia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na tle ustawy o tym podatku obowiązującej od 1 maja 2004 r., jednakże, zdaniem Sądu, zasadnicze prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych w obu kolejnych ustawach o podatku od towarów i usług są takie same. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w przyjętym w sentencji i w uzasadnieniu zakresie stwierdza stan niekonstytucyjności prawa polegający na braku pozytywnej regulacji adresowanej do niektórych grup podmiotów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności skierowany jest do ustawodawcy co do uzupełnienia materii ustawowej w tym przedmiocie, jednakże nie może pozostawać bez znaczenia dla stosunków prawnych ukształtowanych w okresie poprzedzającym taką /ewentualną/ interwencję ustawodawczą. Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, iż stanem niezgodnym z Konstytucją jest brak regulacji ustawowej umożliwiającej wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej – będącej podatnikiem podatku od towarów i usług – skorzystania z prawa do "odzyskania" kwoty podatku zasadnie - tj. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa materialnego – wyliczonej do zwrotu między innymi w postaci nadpłaty. Stanowisko Trybunału wskazuje, iż przyjęta w regulacjach prawnych konstrukcja definitywnego ustania bytu prawnego czynnego podatnika podatku od towarów i usług /spółki cywilnej/ i wyłączająca możliwość działania innych podmiotów w zakresie uprawnień niezrealizowanych przez tę spółkę, nie odpowiada standardom konstytucyjnym. W ocenie Sądu I instancji, z tego względu odwołanie się przez organy podatkowe do unormowania zawartego w art. 25 ust.3 w związku z art. 9 ust.4 ustawy VAT z 1993 r. nie może być uznane za zasadne, skoro unormowania te dotyczyły w istocie także skutków rozwiązania spółki cywilnej jako podatnika /o czym spółka poinformowała organy podatkowej tj. poinformowała o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu/ dla byłych wspólników tejże spółki. Okoliczność, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym, nie ma przesądzającego znaczenia, w rzeczywistości chodzi bowiem o możliwość odzyskania kwoty, którą spółka zapłaciła przy dokonywaniu czynności opodatkowanych. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: – art. 25 ust. 3 i art. 9 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r., poprzez ich błędną interpretację, polegającą na niedostrzeżeniu, że stanowią one w istocie przesłankę odmowy zwrotu podatnikowi różnicy podatku, bez względu na regulacje prawne dotyczące następstwa prawnego wspólników spółki cywilnej oraz nieuprawnione zrównanie regulacji cyt. Ustawy z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odwołanie się przy interpretacji ww. przepisów do zasady neutralności wywodzonej z prawa wspólnotowego. – art. 190 ust. 3, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w trakcie orzekania przepisów art. 25 ust. 3 i art. 9 ust. 4 ustawy VAT z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 cyt. Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art.7, art.32 i art. 190 ust.3 Konstytucji RP, poprzez wykroczenie poza zakres kognicji sądu administracyjnego polegającej na kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych i dokonanie de facto kontroli konstytucyjności przepisów art. 25 ust.3 i art. 9 ust.4 ustawy VAT z 1993r. o a także przeprowadzenie rozszerzającej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08, co spowodowało bezpodstawne uchylenie zaskarżanych decyzji organów podatkowych, – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.c/ i art. 134 §1 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na stwierdzeniu, że w sprawie zaistniała określona cyt. przepisem Ordynacji podatkowej, przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego. – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne i niespójne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sprzeczność tego rozstrzygnięcia z deklarowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadą ścisłej wykładni przesłanek wznowienia postępowania. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i oddalenie skargi; w przypadku uwzględnienia zarzutów skargi i stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Niezależnie od powyższego wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi pełnomocnik G. K. i J. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowym. Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej zwrócić uwagę należy, że zasadniczą kwestią sporu w sprawie jest ustalenie, czy byli wspólnicy spółki cywilnej mogli, powołując się na wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, żądać wznowienia postępowania podatkowego w celu dochodzenia zwrotu nadwyżki podatku należnemu spółce, za okres w którym spółka jeszcze istniała. Aby odnieść do tej kwestii należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wyrok TK, sygn. P 80/08, mógł w niniejszej sprawie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że co prawda, wyrok ten zapadł w stanie prawnym istniejącym w okresie 1 maja 2004 r. - 30 listopada 2008 r., jednakże w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawierały podobne rozwiązania, w szczególności w zakresie rozliczenia podatku w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej (odpowiednio art. 6a ustawy z 1993 r. i art. 14 ustawy z 2004 r.). Podobny pogląd został wyrażony także w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 115/08 i 116/08. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej, tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji. W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. (analogiczny do art. 6a ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. - uwaga NSA) byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy art. 14 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 6a ustawy z 1993 r. - uwaga NSA). W podsumowaniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpatrywanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych oraz byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników oraz ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku od towarów i usług. Można przy tym stwierdzić - za powołanymi wyrokami z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 115/08 i 116/08 - że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w materii dalej idącej niż w rozpatrywanej sprawie. Wszak nadpłata podatku jest zagadnieniem dalszym od wykazanej już w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Stąd też w drodze wnioskowania a maiori ad minus konieczne jest odwołanie się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, także w sytuacji orzekania o zgodności z prawem rozstrzygnięć podatkowych dotyczących zwrotu różnicy podatku w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. A wobec stanowiska Trybunału, jako sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej i ochrony własności (art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji) należy uznać także uniemożliwienie dochodzenia przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej zwrotu różnicy podatku powstałego w czasie istnienia tej spółki. Wbrew stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej byli wspólnicy spółki cywilnej mogli zatem powołać się na wskazany wyrok Trybunału żądając wznowienia postępowania, nawet jeśli rozważania Trybunału dotyczące mechanizmów umożliwiających dochodzenie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki były prowadzone w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r. i dotyczyło nadpłaty, a nie zwrotu nadwyżki. Do wywiedzenia stosownego uprawnienia w tym zakresie, nie jest konieczne sięganie po dorobek orzeczniczy ETS, skoro przy uwzględnieniu wskazań Konstytucji wynikających z jej art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 – można wywieźć, że byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje takowe uprawnienie. Należy podkreślić, że na potrzeby niniejszej sprawy prowadzonej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, to nie kwestia istnienia w przepisach ustawy VAT z 1993 r. normy prawnej zakazującej Spółce domagania się zwrotu nadwyżki, lecz właśnie brak stosownych regulacji umożliwiających byłym wspólnikom spółki dochodzenia stosownych roszczeń stanowi zasadniczy problem sporu. Należy również wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., I FSK 1496/07, że niezależnie od konieczności uwzględnienia omawianego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie prawa do zwrotu różnicy podatku przysługującego zlikwidowanej spółce cywilnej musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 tej ustawy (stanowiącego odpowiednik art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej, zaś stosownie do ust. 5 tego artykułu (odpowiednik art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są w szczególności sporządzić spis z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki i zawiadomić o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego właściwy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Z kolei według ust. 6 omawianego artykułu (odpowiednik art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki. Z powyższych regulacji wynika, że obowiązki dotyczące sporządzenia spisu z natury, a także obowiązek podatkowy z tym związany powstają już po prawnym ustaniu podatnika - spółki cywilnej. Zatem i zobowiązanie podatkowe, wynikające z tego obowiązku, obciąża podmiot, który już nie ma cech podatnika. Wywołuje to określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku podatkowego - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (por. na tle analogicznych rozwiązań przyjętych w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT Komentarz, Warszawa -Kraków 2007, s. 208 - 209). Oznacza to, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna - pomimo jej formalnej likwidacji - zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych, gdy spółka cywilna nie jest już podatnikiem. Skoro tak, to tym bardziej należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. 6a ust. 6 jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, jako mającego również cechy podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności, wynikającą przede wszystkim z art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 - 3 ustawy VAT z 1993 r. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach dopuścił się naruszenia wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów tak prawa procesowego i materialnego. Kontrola jaką przeprowadził Sąd z pewnością nie wychodziła poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.