I SA/Rz 375/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi G.K. i J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących G.K. i J.K. solidarnie kwotę 474 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 375/10 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2000r. Izba Skarbowa [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2000r. określającą w zerowej wysokości kwotę zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. i orzekła o odmowie zwrotu bezpośredniego w kwocie 665.313 zł za powyższy miesiąc wspólnikom spółki cywilnej A. – G. K. i J. K. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała przepisy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 4, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ a w uzasadnieniu podała, że powyższa kwota wykazana została do zwrotu w deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 2000r. przez spółkę cywilną A. Spółka powyższa została rozwiązana z dniem 31 grudnia 1999r. i z tą datą – na wniosek wspólników z dnia 28 grudnia 1999r. – wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej Gminy [...], wykreślona została także z rejestru podatników przez Urząd Skarbowy [...] – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 1999r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 stycznia 2000r. Na skutek zaprzestania prowadzenia działalności i wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przedmiotowa spółka nie może już rozliczać się z tego podatku a skoro rozliczenie za grudzień 1999r. zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2000r. – czyli już po wykreśleniu spółki - to różnica podatku nie może być zwrócona. W dniu 10 kwietnia 2009r. /data nadania: 8 kwietnia 2009r./ byli wspólnicy przedmiotowej spółki: G. K. i J. K. złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2000r. a jako podstawę prawną wskazali przepis art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego wniosku powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. P 80/08 w którym wyrażono stanowisko, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mają prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając powyższy wniosek wznowił przedmiotowe postępowanie a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji z dnia [...] maja 2000r. Po rozpoznaniu odwołania G. K. i J. K. , decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2009r. Przywołując w podstawie prawnej przepisy art. 233 § 1 pkt.1, art. 221 w związku z art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 25 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podał, że wniosek w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego spełnia wymogi formalne i wobec powyższego zachodzą podstawy do zbadania, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wznowieniowe. W powołanym wyroku z dnia 10 marca 2009r. P 80/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 75 § 2 pkt.1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust.3 tejże Konstytucji. Po przytoczeniu obszernych rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w sentencji tegoż wyroku wyraźnie określona została grupa spraw i podmiotów w stosunku do których orzeczono niezgodność wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z Konstytucją, a mianowicie chodzi o uprawnienie byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na takie rozumienie przedmiotowego wyroku wskazuje treść wniosku skierowanego w tej sprawie do Trybunału, którym to wnioskiem Trybunał jest związany, a wniosek dotyczył zgodności z Konstytucją przepisów art. 75 § 2 pkt.1 lit. b, § 3 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy stanu faktycznego w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan ten był zupełnie inny, niż w sprawie niniejszej. Sprawa G. K. i J. K. nie dotyczy bowiem prawa do złożenia korekty deklaracji i ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku z okresu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, lecz dotyczy odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc prowadzenia przez te spółkę działalności i przyczyną odmowy zwrotu jest wykreślenie spółki z rejestru podatników tegoż podatku. Istotną kwestią jest więc to, że decyzja co do daty zakończenia działalności jest suwerenną decyzją podatników i jeśli w niniejszej sprawie wspólnicy podjęli taką decyzję, to przed wyrejestrowaniem powinni zakończyć wszystkie sprawy finansowe a w szczególności uzyskać zwrot różnicy podatku. Skoro odmowa tego zwrotu – po wyrejestrowaniu spółki – nastąpiła na skutek stosowania obowiązujących przepisów odnoszących się do wszystkich podatników a także i do organów podatkowych, a Trybunał Konstytucyjny tych właśnie przepisów nie zakwestionował, to brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku byłych wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności zobowiązującą organy podatkowe do działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do uiszczenia świadczenia publicznoprawnego bez podstawy prawnej, bo odmowa zwrotu różnicy podatku miała podstawę w art. 4 i art. 25 ust.3 powoływanej ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i nie powodowała po stronie spółki /wspólników/ obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości. W powyższej ustawie przewidziane były odrębne przepisy dla zwrotu różnicy podatku i dla zwrotu nadpłaty; ponadto ze względu na to, że sprawa dotyczy rozliczenia za grudzień 1999r., nie mogły mieć zastosowania regulacje prawa wspólnotowego, skoro Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. G. K. i J. K. złożyli na powyższą decyzję z dnia [...] września 2009r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wnieśli o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem art. 21, art. 25 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. P 80/08 oraz z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że zaskarżona decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z zasadami państwa prawa oraz z najnowszą linią orzeczniczą. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem wyraźnie, że wyrejestrowanym podatnikom przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bo w ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług i Skarb Państwa nie może odnosić korzyści kosztem podatników. Odnosząc się do stanowiska organu co do ścisłej interpretacji orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, skarżący przytoczyli pogląd prof. Marka Safjana, iż wyroki te mają charakter powszechnie obowiązujący, zawierają treść adresowaną abstrakcyjnie do nieokreślonego kręgu adresatów i w związku z tym zbliżają się wyraźnie do regulacji normatywnej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zaś wyraźnie wskazał, że brak przepisów regulujących tryb złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jest niezgodny z Konstytucją. Skarżący przywołali także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009r. sygn. I FSK 148/08 i podkreślili, że organy podatkowe powinny działać zgodnie z prawem a podatnicy nie mogą ponosić negatywnych skutków niezapewnienia im przez Państwo instrumentów umożliwiających realizację uzasadnionych praw tj. prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy: – jak twierdzą organy podatkowe – w postępowaniu wznowieniowym wszczętym na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny określonego orzeczenia, przesłanką orzekania mogą być przepisy zakwestionowane przez Trybunał tylko wówczas, gdy te właśnie przepisy stanowiły podstawę orzekania organów w postępowaniu zwykłym, a w niniejszej sprawie przepisy te były różne i wobec tego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. nie może mieć zastosowania /nie jest przesłanką wznowieniową/i nie może być dokonany zwrot podatku, - jak twierdzą skarżący – przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien być zastosowany, ponieważ wskazano w nim wyraźnie na sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej brak przepisów uprawniających wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do otrzymania zwrotu podatku "należnego" z okresu prowadzenia działalności przez spółkę i wobec tego skarżący powinni otrzymać zwrot podatku z rozliczenia spółki cywilnej za grudzień 1999 r. W niniejszej sprawie – jak wnika z okoliczności przytoczonych wyżej – niesporne są zasadnicze elementy stanu faktycznego a mianowicie: - zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną A. /wspólnicy: J. K. i G. K. / nastąpiło z dniem 31 grudnia 1999r. - wykreślenie tej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług nastąpiło na skutek złożenia przez wspólników tej spółki stosownego zgłoszenia /VAT-Z/ o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 1999r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, - w dniu 19 stycznia 2000r. złożona została deklaracja w podatku od towarów i usług za ostatni miesiąc działalności spółki tj. za grudzień 1999 r. z wykazaną do zwrotu kwotą tego podatku w wysokości 665.313 zł – deklarację tę jako reprezentant spółki złożył doradca podatkowy W. N. – Biuro Rachunkowo-Księgowe w K. , - w dniu 25 stycznia 2000r. w nieistniejącej już spółce – pod adresem wskazanym w powyższej deklaracji – przeprowadzona została przez organ I instancji kontrola w zakresie podatku od towarów i usług podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości, spółkę reprezentował W. N. jako właściciel biura rachunkowego, - w dniu 26 stycznia 2000r. G. K. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] informację: "wartość remanentu likwidacyjnego i wyposażenia na 31. 12.1999r. wynosi "0" , - ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000r. odmówiono zwrotu tego podatku, - ostateczną decyzją /zaskarżoną/ Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. w postępowaniu wznowieniowym odmówiono uchylenia wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] maja 2000r. Oceniając obowiązki i uprawnienia podatników – oraz odpowiadające im uprawnienia i obowiązki organów podatkowych – odnieść się należy do przepisów obowiązujących w dacie ich powstania, czyli w niniejszej sprawie przede wszystkim do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ a także ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powołanej ustawie z dnia 9 stycznia 1993r., podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna /a nie jej wspólnicy/ jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, wykonująca we własnym zakresie i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu i zarejestrowana – przed dniem wykonania pierwszej czynności – we właściwym urzędzie skarbowym /art. 5 w związku z art. 2, art. 9 ust.1/. Rozliczenia tegoż podatku podatnicy dokonywali w deklaracjach miesięcznych sporządzanych w oparciu o prowadzoną ewidencję /art. 26, art. 27 ust. 4 cyt. ustawy/, przy czym w art. 19 ust.1 i 2 tejże ustawy podatnikom zagwarantowano generalne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /i w innych dokumentach wyraźnie wskazanych w ustawie/ a zasady zaliczania i zwrotu tego podatku zawarto w art. 21 cyt. ustawy, według którego zwrot różnicy podatku dokonywany był na rachunek bankowy /ust.6/; w przypadku, gdy zwrot ten nie nastąpił w określonym w ustawie terminie, niezwrócona różnica traktowana była jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu /ust.7/. Równocześnie w art. 25 ust. 3 cyt. ustawy wyłączone zostało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w stosunku – między innymi – do tych podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru podatników. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, opodatkowaniu podlegały towary wyprodukowane przez spółkę oraz nabyte przez nią i nieodprzedane - jeśli spółce przysługiwało prawo do obniżenia w stosunku do tych towarów podatku należnego o podatek naliczony - co wymagało sporządzenia w odpowiednim terminie spisu tych towarów i zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego; podatnik miał prawo do obniżenia wyliczonego po tym spisie podatku o podatek naliczony z przeniesienia z poprzednich miesięcy, ale tylko do wysokości podatku należnego /art. 6a ust.1 pkt.1, ust.4, ust.5, art. 6 ust. 9 cyt. ustawy/ - a więc w takim przypadku nie było możliwe wystąpienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie same - co do zasady, ale z pewnymi zmianami - unormowania zawarto w obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm/. tj. w szczególności podatnikiem tego podatku jest także spółka cywilna /art. 15/, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub do zwrotu różnicy także na rachunek bankowy, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie ma zastosowania do podatników niezarejestrowanych /art. 86 ust.1 i 2, art. 87 ust.1 i 2, art. 89 ust.4/. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, także powstaje obowiązek podatkowy co do towarów pozostałych po zakończeniu działalności, po uprzednim spełnieniu obowiązku dokonania spisu z natury itd. z tym, że w przypadku, gdy w rozliczeniu za okres w którym podatnik /spółka cywilna/ miał obowiązek sporządzenia spisu, powstała nadwyżka podatku naliczonego, podatnik /spółka cywilna/ ma prawo do jego zwrotu na rachunek bankowy / art. 14 ust.1 pkt.1, ust.4, ust.5, ust.6, ust.9, art. 87 ust .2/. Ta ostatnia odmienność w stosunku do unormowania "starej" ustawy jest jednak w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż – jak wskazano wyżej – żądany przez skarżących zwrot nadwyżki podatku naliczonego dotyczy podatku z "ogólnej " działalności spółki a nie z remanentu końcowego. W tym zakresie tj. odnośnie zwrotu podatku, od 1 grudnia 2008r. nastąpiła istotna zmiana / wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2000r. – Dz.U. nr 209 poz. 1320/, gdyż według obowiązującej od tej daty regulacji zawartej w art. 14 ust.9 a cyt. ustawy, byłym wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres działania spółki jako czynnego podatnika – według zasad określonych w dalszych przepisach. Równocześnie tj. od dnia 1 grudnia 2008r. uległy zmianie przepisy cyt. Ordynacji podatkowej /ustawa zmieniająca – Dz.U. nr 209 poz. 1320 z 2008r./ a mianowicie w art. 133 dodano § 2a według którego, w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, stroną postępowania może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W powołanym wyżej przepisie art. 115 § 1 cyt. Ordynacji ustawodawca unormował odpowiedzialność – między innymi – wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki. Powołany w niniejszej sprawie jako przesłanka wznowieniowa wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. zapadł w odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie, w której podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna, która została zlikwidowana /rozwiązana/ w marcu 2006r. a prowadzone przeciwko niej postępowanie kontrolne zostało umorzone ze względu na tę likwidację, jednakże w postępowaniu tym stwierdzono, że za poszczególne miesiące 2001r. zawyżony został podatek należny. W związku z tym była wspólniczka tej spółki wystąpiła w grudniu 2006r. o stwierdzenie nadpłaty /składając korekty deklaracji/ ale postępowanie to zostało umorzone przez organy podatkowe jako bezprzedmiotowe wobec nieistnienia podatnika tj. spółki cywilnej. W odpowiedzi na pytanie w realiach przedmiotowej sprawy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy art. 75 § 2 pkt.1 lit. b, § 3 oraz art. 81 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dokonując analizy regulacji prawnych dotyczących spółki cywilnej w prawie cywilnym oraz w prawie podatkowym – w szczególności w podatku od towarów i usług według ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. – Trybunał wskazał, że podatnikiem tego podatku jest wyłącznie spółka i wobec tego jej rozwiązanie skutkuje automatycznie ustaniem bytu prawnego tego podatnika ale równocześnie ustawodawca wprowadził odpowiedzialność byłych wspólników takiej spółki za jej zaległości podatkowe a także uregulował obowiązki podatkowe związane z remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki i w tym ostatnim przypadku traktuje rozwiązaną spółkę jako podatnika. Z drugiej strony ustawodawca /zwłaszcza przed zmianą stanu prawnego/ nie wprowadził przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne byłych wspólników w zakresie uprawnień spółki cywilnej wynikających ze stosunków prawnopodatkowych - w tym przepisów proceduralnych - co uniemożliwia im odzyskanie podatku nadpłaconego w okresie działalności spółki tj. realizacji prawa o charakterze majątkowym. Akcentując prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług jako prawo majątkowe konstytucyjnie chronione, Trybunał uznał brak regulacji w tym zakresie za niekonstytucyjny. W niniejszej sprawie, niewątpliwie występują inne okoliczności faktyczne i prawne w przedmiocie konkretnych regulacji prawnych – jak zasadnie stwierdził organ podatkowy – gdyż skarżącym jako byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej chodzi o odzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni okres /miesiąc/ działalności spółki tj. za grudzień 1999r., czyli pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zauważyć należy, że konstrukcja podatku od towarów i usług według nowej ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. jest kontynuacją normatywną tegoż podatku według ustawy poprzednio obowiązującej; jest to ten sam obowiązek podatkowy i – co do zasady – ten sam przedmiot opodatkowania oraz podmioty tego opodatkowania. Istnieją określone różnice np. co do sposobu rozliczenia tegoż podatku ale podstawowe elementy konstrukcyjne tego podatku pozostają takie same, a mianowicie podatek należny jako podatek do zapłaty i podatek naliczony co do którego podatnikowi przysługuje – przy spełnieniu określonych warunków – prawo do obniżenia o wysokość jego kwoty, podatku należnego. W ostatecznym rozliczeniu tych dwóch elementów u podatnika powstaje albo obowiązek zapłaty, albo też elementy te się równoważą i nie powstaje obowiązek zapłaty, albo też podatek naliczony jest wyższy od należnego i różnica ta "przysługuje " podatnikowi do przeniesienia na następne okresy lub do zwrotu. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada neutralności, która nabrała bardziej wyeksponowanego znaczenia w nowej ustawie tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej ale cechowała tenże podatek także przed tą datą, a która wyraża się właśnie w prawie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu przez niego towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych /do działalności gospodarczej/ - ciężar podatku ponosi bowiem ostateczny konsument i chodzi o to, by podatnik nie ponosił ciężaru ekonomicznego tego podatku. Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest okoliczność, że zaskarżona decyzja – oraz decyzja ją poprzedzająca – zapadła w postępowaniu wznowieniowym, czyli w postępowaniu stanowiącym wyłom od zasady trwałości decyzji administracyjnych wyrażonej w art. 128 cyt. Ordynacji podatkowej. Skoro według powyższej zasady, decyzje od których w postępowaniu administracyjnym nie służy odwołanie, są decyzjami ostatecznymi, to ich " ostateczność" jest wyrazem ochrony praw nabytych przez stronę i stabilności porządku prawnego, a wzruszenie takich decyzji może nastąpić tylko w przypadkach prawem przewidzianych. Między innymi wzruszenie takich decyzji przewidziane jest poprzez możliwość wznowienia postępowania w którym takie decyzje zapadły, a wznowienie postępowania podatkowego /podobnie jak postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej/ jako tzw. tryb nadzwyczajny może nastąpić tylko przy zaistnieniu przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 cyt. Ordynacji. Wznowienie postępowania dające możliwość ponownego rozpatrzenia i ewentualnego rozstrzygnięcia, następuje tylko wtedy, gdy co do postępowania zakończonego decyzją ostateczną zaistniała którakolwiek z tych właśnie przesłanek, a nie jakakolwiek wadliwość postępowania. W postępowaniu tym badaniu podlega kwestia, czy rzeczywiście zaistniały wadliwości stanowiące przesłankę /przesłanki/ wznowienia, a jeśli tak, to usunięcie tych wadliwości i dokonanie oceny czy i w jakim stopniu te wadliwości miały wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej a w konsekwencji na celowość jej wyeliminowania i wydania nowej decyzji. Podkreślenia wymaga istotna kwestia, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejnym etapem postępowania w zwykłym toku instancji, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie przez organy obu instancji, bo w postępowaniu wznowieniowym badaniu /sprawdzeniu/ podlega przed wszystkim zaistnienie konkretnej przesłanki wznowieniowej, a dopiero pozytywny wynik tego badania daje podstawę do odniesienia się organu do merytorycznej " treści" sprawy. Postępowanie to obejmuje bowiem dwa etapy tj. najpierw wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania a następnie badanie, czy istotnie wystąpiła przesłanka wznowieniowa oraz wydanie jednej z rodzaju decyzji wymienionych w art. 245 cyt. Ordynacji. W niniejszej sprawie jedyną mogącą mieć zastosowanie przesłanką – wskazaną przez skarżących i badaną przez organ – była przesłanka z art. 248 § 1 pkt. 8 cyt. Ordynacji tj. wydanie decyzji z dnia [...] maja 2000r. w postępowaniu zwykłym na podstawie przepisu o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ze względu na charakter postępowania wznowieniowego przesłanka ta powinna być interpretowana ściśle a więc przyjąć należy, że chodzi tu o takie orzeczenie, którego istota jest adekwatna do przedmiotu sprawy w postępowaniu zwykłym. Jak zasadnie stwierdził w niniejszej sprawie organ II instancji, Trybunał Konstytucyjny z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 z późn. zm./ związany jest granicami pytania prawnego i w sprawie sygn. P 80/08 pytanie to dotyczyło wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej tj. braku uregulowania w tych przepisach uprawnienia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, przy czym rozważania Trybunału czynione były na tle ustawy o tym podatku obowiązującej od 1 maja 2004r. W związku z powyższym zauważyć też należy, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy prawa unijnego oraz stanowisko wypracowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ decyzja ostateczna będąca przedmiotem wznowienia podjęta została w dniu [...] maja 2000r. tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej – a dopiero od daty przystąpienia /1 maja 2004r./ prawo unijne stało się częścią polskiego – krajowego porządku prawnego. Organy podatkowe orzekające przed dniem 1 maja 2004r. nie mogły więc naruszyć prawa unijnego, skoro nie były uprawnione do jego stosowania. Uprawnienie do stosowania prawa unijnego nie wynikało także z postanowień układu stowarzyszeniowego tj. Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991r. / Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r./, gdyż Układ ten nakładał na państwo polskie obowiązek dostosowania prawa wewnętrznego do zasad prawa unijnego, a nie zawierał żadnych unormowań, które pozwalałyby już wówczas na stosowanie prawa unijnego. Nadmienić też należy, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2010r. sygn. P 35/09 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku co do pytania prawnego dotyczącego zgodności przepisów art. 93 -119 cyt. Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepisy te pomijają wspólników spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w prawa podatkowe tej spółki / pytanie do Trybunału sformułowane zostało w sprawie z wniosku byłych wspólników spółki cywilnej o wznowienie postępowania zakończonego odmowną decyzją co do zwrotu spółce cywilnej nadpłaconego podatku akcyzowego/. W uzasadnieniu tegoż postanowienia Trybunał Konstytucyjny odwołał się – między innymi- do stanowiska zawartego w cyt. wyżej wyroku sygn. P 80/08 co do zasadności traktowania byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako podmiotu prawa podatkowego w zakresie prawa do korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, zauważyć należy, że wprawdzie w cyt. ustawie z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług pod rządami której spółka cywilna "A. została rozwiązana, zwrot podatku był wyjątkiem a zasadą przenoszenie nadwyżki na następny okres, jednakże w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że wykazana w deklaracji spółki za grudzień 1999 rok kwota 665.313 zł do zwrotu była wyliczona prawidłowo. Jeśli więc na tle przepisów "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /powoływanym przez stronę skarżącą a także przez Trybunał Konstytucyjny/ wyrażane jest stanowisko co do prawa do otrzymania przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej zwrotu tegoż podatku, a równocześnie Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny brak stosownych regulacji w tym zakresie, zaś zasadnicze prawa i obowiązki podatników oraz organów podatkowych w obu kolejnych ustawach o tym podatku są takie same, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania uprawnień tej grupy osób. "Niekonstytucyjność" braku regulacji co do prawa byłych wspólników w zakresie korekty i wniosku o zwrot nadpłaty i w konsekwencji przyznanie im takiego prawa, uzasadnia - w ocenie Sądu - tym bardziej przyjęcie prawa takich wspólników do otrzymania zwrotu takiej kwoty podatku, która odrazu w deklaracji za ostatni miesiąc działania spółki cywilnej – niezakwestionowanej przez organy podatkowe – została wykazana do zwrotu /skoro bowiem spółka zakończyła swoją działalność, to nie istniała już inna możliwość zadysponowania tymże podatkiem tj. przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/. Okoliczność, że wskazana przez skarżących przesłanka wznowieniowa tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. wskazywał na przepisy Ordynacji podatkowej, nie może – w ocenie Sądu – wyłączać przyjęcia go za przesłankę wznowieniową w niniejszej sprawie, bo w istocie stanowisko Trybunału odnosi się do braku przepisów normujących uprawnienia byłych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych co do "rozliczenia nadwyżki" podatku z okresu działalności spółki ale realizowanego już po zakończeniu tej działalności. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w przyjętym w sentencji i w uzasadnieniu zakresie stwierdza bowiem stan niekonstytucyjności prawa polegający na braku pozytywnej regulacji adresowanej do niektórych grup podmiotów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności skierowany jest do ustawodawcy co do uzupełnienia materii ustawowej w tym przedmiocie, jednakże nie może pozostawać bez znaczenia dla stosunków prawnych ukształtowanych w okresie poprzedzającym taką /ewentualną/ interwencję ustawodawczą. Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, iż stanem niezgodnym z Konstytucją jest brak regulacji ustawowej umożliwiającej wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej – będącej podatnikiem podatku od towarów i usług – skorzystania z prawa do "odzyskania" kwoty podatku zasadnie - tj. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa materialnego – wyliczonej do zwrotu między innymi w postaci nadpłaty. W ramach swojej funkcji ustrojowej Trybunał Konstytucyjny wypowiada się o stanie zgodności lub niezgodności /obowiązywaniu lub nieobowiązywaniu/ norm prawnych i okoliczność, że wymienione w sentencji przedmiotowego wyroku przepisy prawne /tj. oznaczone słownie i cyfrowo składniki systematyki danego aktu prawnego/ nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, nie może być - w ocenie Sądu – podstawą do przyjęcia, że nie istnieje przesłanka wznowieniowa. W istocie bowiem stanowisko Trybunału wskazuje, iż przyjęta w regulacjach prawnych konstrukcja definitywnego ustania bytu prawnego czynnego podatnika podatku od towarów i usług /spółki cywilnej/ i wyłączająca możliwość działania innych podmiotów w zakresie uprawnień niezrealizowanych przez tę spółkę, nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Z tego względu odwołanie się przez organy podatkowe do unormowania zawartego w art. 25 ust.3 w związku z art. 9 ust.4 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993r. nie może być uznane za zasadne, skoro unormowania te dotyczyły w istocie także skutków rozwiązania spółki cywilnej jako podatnika /o czym spółka poinformowała organy podatkowej tj. poinformowała o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu/ dla byłych wspólników tejże spółki. Okoliczność, że będąca przedmiotem sporu kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym, nie ma przesądzającego znaczenia, w rzeczywistości chodzi bowiem o możliwość odzyskania kwoty, którą spółka zapłaciła przy dokonywaniu czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżoną decyzję – oraz decyzję ją poprzedzającą - jako wydane z naruszeniem art. 245 § 1 zdanie wstępne cyt. Ordynacji podatkowej, celem rozważenia przez organ podatkowy skutków zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 8 cyt. Ordynacji /przy czym w ponownym postępowaniu organ uwzględnić musi także unormowania dotyczące rodzaju decyzji jakie mogą być wydane w postępowaniu wznowieniowym/. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 cyt. wyżej ustawy, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 211 cyt. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt.1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.