I SA/Rz 721/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lutego 2009r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr {...} w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. F. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. hI SA/Rz 721/08 Uzasadnienie W dniu 15 kwietnia 2008r. A.F. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, wniesionych do tejże spółki udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w formie darowizny oraz skutków podatkowych sprzedaży tych udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni otrzyma od ojca w formie darowizny udziały w spółce kapitałowej tj. spółce z o.o. Przedmiotem darowizny będą udziały wycenione w wartości rynkowej. Otrzymane udziały zamierza wnieść w formie aportu do spółki osobowej, której jest wspólnikiem, według ich wartości rynkowej. Od czynności wniesienia aportu odprowadzony zostanie podatek PCC w wysokości 0,5% wartości. W spółce osobowej udziały w ich wartości rynkowej zostaną wprowadzone do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne. W przyszłości udziały zostaną sprzedane a spółka ustali przychód z działalności w wartości ceny sprzedaży a koszt uzyskania w wartości rynkowej udziałów. W momencie ich sprzedaży powstanie więc przychód z tej transakcji a równocześnie koszt uzyskania - koszt własny w wysokości wartości rynkowej wprowadzonych udziałów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowym jest działanie, polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej i ustalenie w momencie ich sprzedaży przychodu z działalności w wartości sprzedaży a kosztu uzyskania w wartości rynkowej udziałów? Zdaniem wnioskodawczyni prawidłowym jest działanie polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej. Art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W momencie sprzedaży powstanie przychód z tej transakcji zgodnie z art. 14 ww. ustawy Jednocześnie jak uważa wnioskodawczyni, ma prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu tj. kosztu własnego w wartości rynkowej udziałów. Art. 22 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a takimi jest koszt własny w wartości rynkowej udziałów. Również art. 23 ww. ustawy wskazujący co nie uważa się za koszty uzyskania nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń. Organ uznając stanowisko za nieprawidłowe uzasadnił, że art. 22b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, wartościami niematerialnymi i prawnymi są, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Zgodnie natomiast z treścią art. 22b ust. 2 ww. ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi, mogą być również, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, 2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Jak wynika z powyższego, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziały w spółce kapitałowej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych co oznacza, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów w spółce kapitałowej. A zatem zasadnym jest uznanie, iż w momencie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej osobowość prawną) do spółki osobowej następuje ich odpłatne zbycie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów w spółce kapitałowej tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej w zamian za udziały jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, następuje bowiem zmiana właściciela tych udziałów, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające wartości wnoszonych w formie aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za udziały wniesione w formie aportu po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód zaś - zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy -stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych. Z przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód odpowiadający różnicy między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami nabycia tych udziałów (akcji). W przypadku odpłatnego zbycia udziałów czy akcji nabytych w drodze darowizny opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, gdyż koszty nabycia udziałów (akcji) w tej sytuacji nie występują. Za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się również podatku od spadków i darowizn. Jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie wnioskodawczyni przychód wystąpi w momencie wniesienia udziałów do spółki osobowej. Przychód ten pomniejszyć można o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz o ewentualne koszty zbycia. Odnosząc się natomiast do kwestii późniejszego zbycia ww. udziałów przez spółkę osobową należy zauważyć, iż w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej - tj. spółki osobowej - podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 w/w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m. in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu: – pozarolniczą działalność gospodarcza oraz – kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Natomiast przychody z kapitałów pieniężnych określa cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tejże spółki. Natomiast zbycie posiadanych przez tę spółkę udziałów w spółce kapitałowej, jak wskazano powyżej, mieści się w dyspozycji ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Dlatego też przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej a przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym zgodnie z cyt. wyżej art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten, zgodnie z brzmieniem cyt. art. 8 ust. 1 ww. ustawy należy odnieść do każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego w zamian za wniesione udziały wkładu w tejże spółce. Na interpretację tę skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14, art. 22, art.22g i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./. W uzasadnieniu podniosła, że organ bezpodstawnie wyłączył wnoszone do spółki osobowej a otrzymane w darowiźnie udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością z kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Zarzuciła również, że organ niewłaściwie określił moment uzyskania przychodu, koszty jego uzyskania oraz źródła przychodów z tytułu wniesienia tychże udziałów do spółki osobowej oraz zbycia wniesionych udziałów przez spółkę osobową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji. W piśmie procesowym, z dnia 16 stycznia 2009r. odnosząc się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. Sygn. akt IFPS 2/08 podniósł, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, interpretację indywidualną wydaje się. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Dokonując polemiki z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej należy w pierwszym rzędzie dokonać pełnej analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W dalszej części, przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, w myśl którego ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" postanowienia/interpretacji nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, należy odnieść się do odpowiednika tej regulacji jakim w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Już pobieżna analiza powyższych norm prawnych wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 14o § 1 Ordynacji, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Analizę znaczenia odesłań zawartych w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej należy rozpocząć od wskazania reguł obowiązujących przy odpowiednim stosowaniu przepisów. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza (1) stosowanie pełne (bez modyfikacji), (2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami) oraz (3) niestosowanie ich w ogóle. Podkreśla się przy tym zakaz przenoszenia odpowiednio stosowanych przepisów w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Jednocześnie akcentuje się, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której "odpowiednio stosowany" przepis wypaczałby sens i cel regulacji odsyłającej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, lecz także § 2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany obowiązywałyby odmienne zasady w tej procedurze. Ratio legis przedmiotowego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Otóż procedura zmiany interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku ze zmianą interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że właśnie w przepisach działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje pojęciem "doręczenia". Otóż zapisy art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14e § 1 Ordynacji, sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dot. instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Samego znaczenia tego przepisu dla trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie należy jednakże rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Zauważyć bowiem należy, że z samej istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14o. Odesłanie w art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej. W Uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt ten jest tym bardziej zaskakujący, iż analizie poddany został wspomniany powyżej art. 14e oraz art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, do którego również odsyła art. 14o Ordynacji podatkowej. Analiza tego przepisu jest również wskazana z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d Ordynacji podatkowej bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią wspomnianego art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 5 4 Ordynacji podatkowej. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w zaakcentowaną już rozwagę i konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji". W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze jednakże znaczenie ma zdanie 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r, odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej zapewne był przyczyną pominięcia tej kwestii w treści Uchwały. Zaznaczyć przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Taki pogląd nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. Konsekwentnie należałoby się też opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajmuje. Brak analizy tego zagadnienia w treści Uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w Uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła Sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie przecina wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Znaczenie art. 139 § 4 Ordynaci podatkowej w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Ponadto umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wzmacnia także charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. W doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Kwestią problematyczną jest, czy efektywny termin na załatwienie sprawy podatkowej, w tym w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, obejmuje również czynności materialno-techniczne związane z doręczaniem interpretacji. Doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej. Data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić wyżej wskazaną koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej z treścią art. 150 poprzez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności" to i tak mieści się to w pojęciu opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Nie można wymagać od organów podatkowych aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Przewidywanie nadzwyczajnych zdarzeń nie może stanowić zwykłego elementu załatwiania spraw administracyjnych. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Zdaniem organu nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału la Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002r. sygn. akt III RN 149/01). "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie organu wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w w/w uchwale NSA z dnia 04 listopada 2008r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. zmian w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej w w/w uchwale całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Dodać także należy, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie Uchwały - przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie Ministerstwa Finansów ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d i art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej. Nadmienić należy, iż w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07 skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w w/w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. Podzielił natomiast pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały, zgłoszony przez jednego z sędziów, w myśl którego organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie na które organ ten nie ma żadnego wpływu. Jak wynika z powyższego w/w uchwała NSA odnosząca się do tzw. starych interpretacji nie gwarantuje jednolitości orzecznictwa sądowego w sprawie tzw. nowych interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu jednak z innych powodów niż podniesionych przez stronę skarżącą. Na wstępie wskazać należy, że jak to wynika z treści art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ kontrola działalności administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi na decyzje administracyjne /pkt.1/, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty /pkt.2/, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach /pkt.4a/. Powyższa uwaga, jak i usytuowanie przepisów dotyczących udzielania interpretacji w Dziale I Rozdział la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ wskazuje na autonomiczny charakter przedmiotowego uregulowania, za czym przemawia również odesłanie zawarte w art. 14 h do odpowiedniego stosowania określonych tym przepisem regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Jak to wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego /interpretację indywidualną/. Z kolei przepis art. 14 d w/w/ ustawy stanowi, ze interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Konsekwencją niedotrzymania wyżej wskazanego terminu jest regulacja zawarta w art. 14 o ustawy ordynacja podatkowa uznająca, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tak sformułowane przepisy oznaczają, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki i nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a termin do wydania interpretacji indywidualnej nie podlega przedłużeniu. Oznacza to również, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej, nie jest terminem do "fizycznego wydania" interpretacji indywidualnej lecz terminem, po upływie którego , w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin jej wydania, powstanie "milcząca interpretacja ,,/C.Kosikowski L.Etel R.Dowgier P.Pietrasz S.Prasnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC str. 109/. W świetle bowiem wykładni gramatycznej art. 14 b i następnych, "wydanie" bądź "niewydanie" interpretacji obejmuje swym zakresem zarówno jej sporządzenie, wysłanie a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem rozumienia słowa "wydanie" przemawia również odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14 e - wymogu zawiadomienia i doręczenia podmiotowi zawiadomienia o zmienionej interpretacji, a także 14 i § 2 - wymogu przekazania niezwłocznego organom interpretacji indywidualnej wraz z informacją o dacie doręczenia stronie. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. I FPS 2/08 jakkolwiek wydanej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. nie mniej odnoszące się w swoim uzasadnieniu również do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/, a więc mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 15 kwietnia 2008r. Organ interpretację indywidualną w sprawie sporządził w dniu 15 lipca 2008r jednak skarżącej została doręczona w dniu 28 lipca 2008r. Oznacza to, że nie został dochowany trzymiesięczny ustawowy termin dla wydania interpretacji, a więc w oparciu o treść art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie. Wskazać również należy, że okoliczności, mogące przedłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie dokonał oceny merytorycznej zasadności zarzutów skargi. W związku z powyższym Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.